ITPB1/415-884/10/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2010 r. (data wpływu 13 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 1992 r. prowadzi Pani prywatną praktykę stomatologiczną. W grudniu 2008 r. zakupiła aktem notarialnym mieszkanie z przeznaczeniem na gabinety stomatologiczne. Nieruchomość została nabyta za kwotę 567.636 zł W okresie od dnia nabycia do dnia otrzymania dotacji wyrażającej zgodę na użytkowanie obiektu wykonała Pani remont na kwotę 181.900 zł 84 gr. W dniu 9 maja 2010 r. wprowadziła nieruchomość do ewidencji środków trwałych, ustalając amortyzację zgodnie z art. 22j ust. 4 w następujący sposób: stawka amortyzacji 2,5%, okres amortyzacji 10 lat (wiek nieruchomości powyżej 40 lat). Wartość środka trwałego została natomiast ustalona na podstawie ceny nabycia wg aktu notarialnego. Powiększono ją o kwoty wynikające z faktur remontowych za okres od stycznia 2009 do kwietnia 2010 r. oraz o odsetki od kredytu do dnia oddania obiektu do użytkowania 33.830 zł 15 gr (567.636 +181.900 zł 84 gr + 33.830 zł 15 gr).

Jednakże zgodnie z art. 22g ust. 8 i art. 22g ust. 9 istnieje możliwość ustalenia wartości środka trwałego w oparciu o wycenę rzeczoznawcy. Wartość środka trwałego ustala się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę z uwzględnieniem cen rynkowych środka trwałego tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji.

W dniu 30 maja 2010 r. został sporządzony operat szacunkowy dotyczący określenia wartości rynkowej prawa własności nieruchomości, wartość rynkowa wg stanu na dzień 30 maja 2010 r. i cen na grudzień 2009 r. wynosi 1.306.000 zł, w tym wartość rynkowa wielkości 123/482 udziału części w prawie użytkowania wieczystego w gruncie wynosi 50.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można ustalić wartość środka trwałego i wysokość odpisów amortyzacyjnych na podstawie wyceny rzeczoznawcy, zgodnie z art. 22g ust. 8 i 9, pomimo tego, że znana jest cena nabycia (akt notarialny) oraz posiada Pani faktury dokumentujące wykonany remont i odsetki od kredytu do dnia oddania nieruchomości do użytkowania.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała Pani, że w dnia 9 maja 2010 r. nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych o wartości 783.367 zł 77 gr (cena nabycia + faktury za przeprowadzony remont + odsetki od kredytu) i od tej wartości jest liczona amortyzacja począwszy od miesiąca czerwca 2010 r.

Jednakże wartość rynkowa nieruchomości wg wyceny rzeczoznawcy na dzień 30 maja 2010 r. z zastosowaniem cen z grudnia 2009 r. wynosi 1.306.000 zł.

Ustalenie wartości amortyzacji wg ceny nabycia uważa Pani za krzywdzące, gdyż nie odzwierciedla ona aktualnej wartości nieruchomości.

Zdaniem Pani, przy takim sposobie liczenia amortyzacji, jest ona zaniżona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowe ustalenie wartości początkowej środków trwałych jest bardzo istotne, ponieważ jej wysokość kształtować będzie wartość odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, za wartość początkową środka trwałego, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę jego nabycia, zaś w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Stosownie do ust. 3 powyższego artykułu za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Natomiast w myśl art. 22g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególnych sytuacjach zezwalają również na odstąpienie od ogólnych zasad ustalania wartości początkowej zakupionego albo wytworzonego środka trwałego. Stosownie do art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji środków trwałych, o której mowa w art. 22n, wartość początkową tego środka przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia. W myśl natomiast przepisu art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez biegłego powołanego przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości wg kosztu wytworzenia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada - bo nie musiał posiadać - stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na wytworzenie określonego środka trwałego.

Odnieść to należy między innymi do przypadku, gdy podatnik wprowadza do działalności gospodarczej lub oddaje do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp. składnik majątku wytworzony uprzednio na osobiste potrzeby i nie udokumentował ponoszonych w tym celu wydatków. Wobec tego wskazany sposób określenia wartości początkowej wytworzonego środka trwałego stanowi odstępstwo od zasady wyrażonej w treści art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w grudniu 2008 r. zakupiła Pani, na podstawie aktu notarialnego, mieszkanie z przeznaczeniem na gabinety stomatologiczne. Przed oddaniem obiektu do użytkowania przeprowadzono w nim remont. Nieruchomość wprowadzona została do ewidencji środków trwałych w dniu 9 maja 2010 r. Amortyzację ustalono zgodnie z art. 22j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro przeprowadzone prace doprowadziły do nadania lokalowi nowych cech użytkowych - lokal mieszkalny przystosowano do potrzeb prowadzenia w nim gabinetu stomatologicznego, to uzasadnionym jest przyjęcie, że dokonała Pani wytworzenia środka trwałego. Brak jest jednak - w opisanej sytuacji - podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej tego środka trwałego w oparciu o wycenę biegłego.

W przypadku umów, których przedmiotem jest zobowiązanie do przeniesienia własności nieruchomości bądź przeniesienie własności nieruchomości wymagana jest pod rygorem nieważności forma aktu notarialnego. We wniosku wskazała Pani, iż dysponuje zarówno aktem notarialnym zakupu mieszkania jak i dokumentami potwierdzającymi poniesienie - przed oddaniem środka trwałego do używania - wydatków na jego ulepszenie oraz wydatków na spłatę odsetek od kredytu związanego z zakupionym lokalem.

Reasumując, w opisanej sytuacji - skoro posiada Pani dowody, na podstawie których można ustalić wartość początkową środka trwałego, to nieprawidłowym byłoby ustalenie wartości początkowej nieruchomości nabytej do celów działalności gospodarczej (usługi stomatologiczne) w oparciu o wycenę dokonaną zgodnie z art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość początkową środka trwałego należy ustalić poprzez zsumowanie ceny nabycia, wydatków na remont, wydatków na spłatę odsetek od kredytu na cele związane z zakupem lokalu i innych kosztów poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, przed oddaniem go do używania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.