ITPB1/415-881a/10/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2010 r. (data wpływu 10 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zagranicznego podatku od wartości dodanej zawartego w cenie zakupu towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zagranicznego podatku od wartości dodanej zawartego w cenie zakupu towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą jednym z ośmiu komandytariuszy spółki komandytowej. Spółka ta prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji i montażu konstrukcji stalowych. Pewną część zleceń w zakresie montażu, spółka wykonywała w krajach skandynawskich. Na terenie Szwecji, Danii i Norwegii dokonywała zakupu różnego rodzaju materiałów oraz usług, np. usług hotelowych dla pracowników, biletów miejscowego przewoźnika kolejowego, przejazdów taksówkami, paliwa do maszyn budowlanych, paliwa do służbowego samochodu osobowego, czy też wynajmu urządzeń niezbędnych do realizacji zlecenia np. dźwigu. Ponadto spółka nabyła drobne materiały pomocnicze do wykonywanych zleceń, w przypadkach kiedy nieopłacalny lub niemożliwy był transport takich materiałów z Polski. Zakupy udokumentowane zostały fakturami i paragonami. Koszt nabytych towarów i usług powiększony jest o wartość zagranicznego podatku od wartości dodanej. Spółka potraktowała ten podatek jako integralny składnik ceny nabycia i zaliczyła go do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wspólników spółki. Wnioskodawca podkreśla również, że wszystkie wydatki poniesione przez spółkę są celowe i zasadne, pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami przez jej wspólników.

Spółka, będąca podatnikiem podatku VAT, zamierza skorzystać z możliwości odzyskania zapłaconego poza granicami Polski podatku od wartości dodanej i wystąpić ze stosownym wnioskiem o zwrot zagranicznego podatku. Jednakże nie każdy podatek od wartości dodanej od dokonanych przez spółkę zakupów podlega zwrotowi, bowiem możliwość jego zwrotu jest uzależniona od wartości dokonanych zakupów, a ponadto każde państwo ma swoje odmienne przepisy, które przewidują możliwość zwrotu naliczonego w ich kraju podatku od wartości dodanej. Spółka w momencie dokonywania zakupu w trakcie roku podatkowego nie jest w stanie przewidzieć, jakiej wartości i jakiego rodzaju zakupów dokona w ciągu roku w danym kraju. Z uwagi na fakt, iż procedura zwrotu podatku zagranicznego może trwać dłuższy czas, zachodzi również duże prawdopodobieństwo, iż zwrot podatku może nastąpić w kolejnym roku kalendarzowym (podatkowym). W związku z zamiarem spółki odnośnie skorzystania z procedury zwrotu zagranicznego podatku od wartości dodanej pojawiły się wątpliwości dotyczące tego jak rozliczać podatek od wartości dodanej od zakupów dokonywanych przez spółkę w kontekście ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. ujęcia w kosztach i przychodach Wnioskodawcy jako wspólnika spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie oznaczone numerem jeden.

Czy prawidłowe jest zaliczanie zagranicznego podatku od wartości dodanej zawartego w cenie zakupu towarów i usług nabywanych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki.

W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W stosunku do wspólników spółki z o.o. spółki komandytowej będących osobami fizycznymi rozpatrywanie kosztów i przychodów następuje w oparciu o ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), natomiast w stosunku do osób prawnych w oparciu o ustawę z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

W związku z powyższym do Wnioskodawcy ma zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Przepis ten oznacza, że wydatki poniesione przez spółkę pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskiwanymi przychodami można zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów wspólnika spółki, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23.

Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się tylko takie wydatki, których poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu osiągniętego w danym okresie. W związku z powyższym w sytuacji, gdy dany wydatek jest celowy i zasadny - a zatem poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Spełniając tym samym dyspozycję art. 22 ust. 1 ww. ustawy - zawarty w nim podatek VAT również spełnia dyspozycję tego przepisu, chyba że inne przepisy stanowią inaczej.

Wynika to bowiem z faktu, iż zapłacony podatek od wartości dodanej jest realnym, poniesionym ciężarem ekonomicznym, którego nie można uniknąć nabywając usługi mające związek z przychodami Wnioskodawcy jako wspólnika spółki. Należy zwrócić uwagę, że kosztu uzyskania przychodów nie będzie natomiast stanowić wartość podatku od towarów i usług, z pewnymi wyjątkami.

Stosownie do art. 5a pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawie o podatku od towarów i usług - oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 1 ust. 1. Natomiast w art. 2 pkt 11 ww. ustawy określono, iż przez "podatek od wartości dodanej" należy rozumieć podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego (tekst jedn.: państwa zaliczonego do UE innego niż Polska), z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego ustawą o podatku od towarów i usług. Z powyższego zatem jednoznacznie wynika, iż podatek od towarów i usług nie jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej.

W rezultacie należy przyjąć, iż rozróżnienie tych dwóch terminów było nieprzypadkowe i nie można przyznawać im tego samego znaczenia. Dokonując wykładni językowej wskazanych przepisów w związku z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż termin podatek od towarów i usług odnosi się jedynie do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług i nie można rozszerzać tego terminu na zagraniczny podatek od wartości dodanej. Ponadto należy zauważyć, iż zawarte ww. przepisach postanowienia stanowią wyjątki od zasady, że poniesione wydatki są kosztem uzyskania przychodów, a zatem należy je interpretować ściśle (stanowisko zaprezentowane przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 27 lutego 2002 r., nr PB4/AK-8214-1818-252/02). Również podobne zdanie w tej kwestii przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 2 lutego 1995 r. sygn. akt SA/Kr 2480/94).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w licznych rozstrzygnięciach organów podatkowych (np. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 27 października 2006 r., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 15 czerwca 2005 r.

Wobec powyższego, Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki osobowej w której jest wspólnikiem, ponosząc wydatki z tytułu zagranicznego naliczonego podatku od wartości dodanej ma prawo zaliczyć - w świetle art. 22 ust. 1 ustawy - w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie brutto łącznie z wartością zapłaconego zagranicznego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

Z powyższego wynika, iż za wyjątkiem przypadków wskazanych w ww. przepisie, podatek od towarów i usług nie może stanowić podatkowego kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towaru i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o podatku od wartości dodanej - rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium innych państw członkowskich, z wyjątkiem podatku od towaru i usług nakładanego tą ustawą. W polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującego w innych państwach Unii Europejskiej.

Ustawa o podatku od towarów i usług stanowi implementację przepisów VI Dyrektywy dotyczącej "wspólnego systemu podatku od wartości dodanej". Należy zauważyć, iż skrót VAT, używany w na oznaczenie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług oznacza "Value Added Tax", tj. podatek od wartości dodanej.

Pojęcie podatku od wartości dodanej obejmuje więc zarówno "podatek od towarów i usług", obowiązujący na terenie Polski, jak i "podatek od wartości dodanej", o którym mowa w powołanym wcześniej art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towaru i usług, tj. podatek nakładany na terenie innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Z uwagi na tożsamość podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług, podatek ten podlega tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach spółki komandytowej prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji i montażu konstrukcji stalowych. Działalność tę prowadzi w krajach skandynawskich: Szwecji, Danii i Norwegii. W związku z tą działalnością spółka dokonuje zakupu różnego rodzaju materiałów oraz usług, np. usług hotelowych dla pracowników, biletów miejscowego przewoźnika kolejowego, przejazdów taksówkami, paliwa do maszyn budowlanych, paliwa do służbowego samochodu osobowego, czy też wynajmu urządzeń niezbędnych do realizacji zlecenia np. dźwigu. Ponadto spółka nabyła drobne materiały pomocnicze do wykonywanych zleceń w przypadkach kiedy nieopłacalny lub niemożliwy byłby ich transport z Polski.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym, podatek od wartości dodanej nałożony w krajach członkowskich Unii Europejskiej może być zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodu, wyłącznie w przypadkach o których mowa w cyt. wyżej art. 23 ust. 1 pkt 43 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, jeżeli w danym kraju Unii Europejskiej przysługuje podatnikom obniżenie kwoty podatku od wartości dodanej, to w tej części Wnioskodawca powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w Szwecji i Danii w wartości netto.

Jedynie w przypadkach gdyby w danym kraju Unii Europejskiej - na podstawie stosownych przepisów - nie przysługiwało podatnikowi obniżenie podatku od wartości dodanej, podatek ten może być kosztem uzyskania przychodu, wówczas koszty uzyskania przychodów należy księgować w kwotach brutto.

Jak wskazano powyżej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług oraz tożsamego z nim na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług podatku od wartości dodanej nakładanego na terenie innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają takich zapisów w odniesieniu do podatku od wartości dodanej nałożonego na terenie państwa niebędącego członkiem Unii Europejskiej. W związku z tym, wydatki poniesione w Norwegii, tj. na terenie państwa niebędącego członkiem Unii Europejskiej wraz z podatkiem od wartości dodanej mogą być ujęte w kosztach uzyskania przychodów w kwotach brutto.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. W związku z powyższym przy określeniu kosztów uzyskania przychodów przypadających Wnioskodawcy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej, należy brać pod uwagę jego udział w zysku tejże spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.