ITPB1/415-87/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2011 r. (data wpływu 27 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Jednocześnie Wnioskodawca - jako jeden ze wspólników istniejącej spółki cywilnej - zamierza razem z dwoma pozostałymi wspólnikami spółki cywilnej wnieść do Spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego prowadzonego w formie spółki cywilnej, w zamian za który obejmie nowe udziały w Spółce.

W związku z planowaną restrukturyzacją działalności Spółka zamierza w przyszłości nabyć od swoich udziałowców, w tym od Wnioskodawcy, udziały własne (w tym objęte za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki cywilnej), w celu ich dobrowolnego umorzenia. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.), bez wypłaty wynagrodzenia, na co udziałowcy Spółki wyrażą swoją zgodę. Umorzenie udziałów zostanie dokonane poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki. Kwota obniżenia kapitału zakładowego zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dobrowolnym zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 k.s.h. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne). Zgromadzenie wspólników podejmując uchwałę w sprawie umorzenia powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h. za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52. 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, iż na mocy nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonej art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. w stosunku do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2011 r., uchylony został pkt 2 art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowił także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Zdaniem Wnioskodawcy skutkiem wprowadzenia powyższych zmian jest uznanie, że dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji) od 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu na zasadach dotyczących opodatkowania przychodów ze źródła jakim są kapitały pieniężne, obowiązujących m.in. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (t.j. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W konsekwencji, do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowanie powinien znaleźć powołany powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowość rozumienia powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w którym czytamy, iż " (...) dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest dochodem (...) ze zbycia udziałów (akcji).

Dochód ten, tak jak w przypadku pozostałych dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów byłby ustalany samodzielnie przez podatnika i podlegałby opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym rozliczanym w zeznaniu rocznym PIT-38."

W przypadku nabycia przez Spółkę, zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., własnych udziałów posiadanych przez aktualnych i/lub przyszłych wspólników Spółki (w tym Wnioskodawcę), bez wynagrodzenia oraz ich umorzenia poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki z jednoczesnym podwyższeniem wartości nieumorzonych udziałów w Spółce (umorzenie udziałów nie spowoduje zmiany łącznej wartości kapitałów własnych Spółki), wspólnicy ci, w szczególności Wnioskodawca nie uzyskają żadnego faktycznego przysporzenia, a zatem w wyniku omawianego zdarzenia nie można rozpoznać przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności ze źródła jakim jest (i) odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną, jak również (ii) udział w zyskach osób prawnych, w tym poprzez umorzenie udziałów. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, iż planowane dobrowolne umorzenie udziałów Spółki ma zostać dokonane bez wypłaty wynagrodzenia dla wspólników umarzających udziały posiadane w Spółce.

Wnioskodawca podkreśla, iż analogiczne stanowisko na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących do 31 grudnia 2010 r., zostało wyrażone m.in.:

* w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2010 r. nr IPPB2/415-738/09-4/MG, z dnia 25 lutego 2010 r. nr IPPB2/415-741/09-2/MK1, z dnia 17 marca 2010 r. nr IPPB2/415-738/09-4/MG oraz z dnia 22 lutego 2010 r. nr IPPB2/415-742/09-2/MG,

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2009 r. nr IBPBII/2/415-681/09/MM,

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 maja 2009 r. nr ILPB2/415-181/09-2/JK,

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2008 r. nr IBPB1/415-169/07/AB,

* w postanowieniu wydanym przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2007 r. nr 1472/DPC/415-45/07/PK,

* w postanowieniu Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 8 lipca 2004 r. nr PUS.I/423/65/2004.

W ocenie Wnioskodawcy, przytoczone we wniosku pisma organów podatkowych powinny być postrzegane jako adekwatne w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku z uwagi na fakt, iż jakkolwiek niezależnie od źródła przychodów do jakiego zostanie potencjalnie zaklasyfikowany dochód (przychód) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia - t.j. dochód z kapitałów pieniężnych, czy też dochód z udziałów w zyskach osób prawnych - to niemniej jednak cechą wspólną omawianych interpretacji i kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku jest dokonanie dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia dla wspólnika umarzającego swe udziały w spółce posiadającej osobowość prawną.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nieodpłatne zbycie udziałów w Spółce w celu ich dobrowolnego umorzenia nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, t.j. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodesku spółek handlowych). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Mając powyższe na uwadze przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli zbycie miało charakter odpłatny.

Z treści wniosku wynika, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza w przyszłości nabyć od swoich udziałowców, w tym od Wnioskodawcy, udziały własne, w celu ich dobrowolnego umorzenia. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, bez wypłaty wynagrodzenia, na co udziałowcy Spółki wyrażą swoją zgodę. Umorzenie udziałów zostanie dokonane poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki. Kwota obniżenia kapitału zakładowego zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Zatem osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kapitałów pieniężnych. Przy czym wskazać należy, iż dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego, tym samym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, bowiem jak wskazano powyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym, natomiast jak podano w treści wniosku planowane umorzenie udziałów zostanie dokonane bez wynagrodzenia, a zatem będzie miało charakter nieodpłatny.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.