ITPB1/415-87/09/IG - Zaliczenie zapłaconej kary umownej do kosztów uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2009 r. (data wpływu 2 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia zapłaconej kary umownej do kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 2 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia zapłaconej kary umownej do kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - spółka jawna - otrzymał notę obciążającą za niewykonanie umowy handlowej zawartej 11 kwietnia 2007 r. z firmą A. Kontrakt dotyczył zakupu przez Wnioskodawcę 750 ton rzepaku ze zbiorów 2007 r. od okolicznych rolników dla firmy A. Niestety, niesprzyjające warunki pogodowe w okresie wiosennym 2007 r. w postaci przymrozków i gradobicia spowodowały znaczną obniżkę plonów. Wysokość szkód u producentów, którzy wówczas ubezpieczyli plantacje wyniosły od 12 do 28%. Umowy kontrakcyjne zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a producentami rzepaku nie zawierały kar umownych w opisanej sytuacji. Niższe plony spowodowały mniejszą ilość skupionego rzepaku i brak możliwości wykonania umów przez rolników. Cały skup prowadzony przez Wnioskodawcę oparty był o umowy kontrakcyjne z rolnikami pod potrzeby zakładów z branży tłuszczowej. Warunki pogodowe doprowadziły do braku rzepaku na wolnym rynku. W tej sytuacji, pomimo usilnych starań, udało się kupić zaledwie 345 z 750 ton ze wspomnianego wcześniej kontraktu. W 2007 r. Wnioskodawca miał podpisane jeszcze dwa inne kontrakty z firmą A - na 1.000 ton i 2.220 ton, które udało się zrealizować. Pomimo tego, firma A nie uwzględniła argumentów i wyznaczyła karę umowną. W wyniku rozmów i pertraktacji trwających do sierpnia 2008 r. została ustalona kwota 90 tys. zł jako rekompensata utraconych korzyści przez firmę A. Wnioskodawca przyjął kwotę 90 tys. zł jako karę za niewykonanie podpisanego kontraktu. W 2007 r. Wnioskodawca - podobnie jak wielu innych kontrahentów - nie był w stanie wykonać opisanego kontraktu z powodu specyfiki roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone odszkodowanie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone odszkodowanie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, gdyż Wnioskodawca nie miał wpływu na zaistniałą sytuację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie przychodu, ewentualnie na zwiększenie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

Uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 483 § 1 Kodeksu, kara umowna to określona w umowie suma, której zapłata stanowi naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Najistotniejszą cechą kary umownej jest to, że należy się ona wierzycielowi w zastrzeżonej wysokości, bez względu na wysokość poniesionej szkody (art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego). Natomiast, zgodnie z art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego, odszkodowanie to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści.

Podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych - w myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest wada towaru (usługi). Zatem nie wszystkie odszkodowania i kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług. Istotą tego przepisu jest wobec tego wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, a nie np. opóźnienie w ich dostarczeniu. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kar umownych wiążących się z nienależytym wykonaniem usług, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu.

Podkreślić jednak należy, że poniesiony wydatek, aby mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, musi spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy, tj. musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przywołanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku w postaci kary umownej i jej wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie Wnioskodawcy.

W kontekście racjonalności działań Wnioskodawcy należy zauważyć, iż koszty związane z działalnością gospodarczą firmy oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań powodujących zmniejszenie jego wpływów. Działalność gospodarcza podlega bowiem określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że za niewykonanie umowy handlowej Wnioskodawca otrzymał od kontrahenta notę obciążeniową w wysokości 90 tys. zł. Kontrakt dotyczył dostawy 750 ton rzepaku ze zbiorów w 2007 r. od okolicznych rolników, natomiast Wnioskodawca dostarczył jedynie 345 ton rzepaku. Niesprzyjające warunkami pogodowe w okresie wiosennym 2007 r. w postaci przymrozków i gradobicia sprawiły znaczną obniżkę plonów. To z kolei spowodowało, że bezpośredni dostawcy, tj. rolnicy nie wywiązali się z umowy i dostarczyli Wnioskodawcy mniejszą ilość rzepaku, niż wynikała z umów. Umowy kontrakcyjne zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a dostawcami (rolnikami) nie przewidywały kar umownych za niewywiązanie się z dostaw przez producentów rzepaku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że niezrealizowanie przez Wnioskodawcę przedmiotowego kontraktu nastąpiło w związku z tym, że producenci rzepaku z uwagi na plony niższe od oczekiwanych, nie byli w stanie dostarczyć zakontraktowanej ilości rzepaku na rzecz Wnioskodawcy. Przyczyną takiego stanu rzeczy były niekorzystne warunki pogodowe - niezależne zarówno od rolników dostarczających towar, jak i Wnioskodawcy. Wnioskodawca w momencie podpisywania kontraktu nie mógł przewidzieć, iż nadzwyczajne warunki pogodowe spowodują znaczną, w stosunku do przewidywanej, obniżkę plonów, a co za tym idzie - uniemożliwią mu realizację kontraktu. W związku z tym, iż nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego - jeżeli zakontraktowana ilość rzepaku była ustalona w sposób racjonalny, tzn. była możliwa do zrealizowania w normalnych warunkach pogodowych, to należy uznać, iż na tle przedstawionego stanu faktycznego, kara umowna może być przez Wnioskodawcę uznana za koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu - spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła Spółka Jawna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne - wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.