ITPB1/415-865b/12/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2012 r. (data wpływu 8 sierpnia 2012 r.) uzupełnionym w dniach 9 i 19 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu dzierżawy oczyszczalni ścieków - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu dzierżawy oczyszczalni ścieków.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z małżonką, z którą pozostaje w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej są właścicielami nieruchomości - oczyszczalni ścieków z 1981 r., która jest wydzierżawiana spółce z o.o. Fizycznie nieruchomość została przekazana Wnioskodawcy i jego żonie w dniu 31 października 2011 r., pomimo iż już w dniu 2 września 2004 r. pomiędzy Powiatem X, Wnioskodawcą i jego żoną spisano protokół uzgodnień wskazujący ich jako nabywców ww. nieruchomości, jednocześnie ustalając, iż protokół ten stanowi podstawę do zawarcia umowy sprzedaży. W następstwie czego Rada Powiatu X, dnia 10 września 2004 r. podjęła uchwałę o wyrażeniu zgody na zbycie na rzecz Wnioskodawcy i jego żony ww. nieruchomości. Jednakże w dniu 20 września 2004 r. Wójt Gminy złożył pisemną ofertę nabycia ww. nieruchomości. Dlatego też w dniu 24 września 2004 r. Rada Powiatu X uchyliła uchwałę z 10 września 2004 r. i w dniu 28 grudnia 2004 r. podjęła uchwałę, w której wyraziła zgodę na sprzedaż tejże nieruchomości Gminie.

Wnioskodawca wraz z żoną wnieśli pozew o wydanie orzeczenia o trybie art. 64 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w zw. z art. 1047 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks Postępowania Cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296), jednak postępowanie zakończyło się odrzuceniem skargi kasacyjnej przez Sąd Najwyższy. Dlatego też w dniu 24 września 2008 r. Wnioskodawca wraz z żoną wnieśli skargę o wznowienie postępowania w zw. z art. 401¹ k.p.c. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2008 r. Sąd Najwyższy wznowił postępowanie kasacyjne zakończone postanowieniem Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r. i zwrócił Wnioskodawcy i jego żonie skargę kasacyjną do uzupełnienia braków. W dniu 17 lipca 2009 r. Sąd Najwyższy wydał wyrok, w którym uchylił wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 19 grudnia 2006 r. i przekazał Sądowi Apelacyjnemu sprawę do ponownego rozpoznania.

Natomiast w dniu 30 kwietnia 2010 r. Sąd Apelacyjny wydał wyrok, w którym zmienił zaskarżony wyrok i zobowiązał pozwanego - Powiat X do złożenia oświadczenia woli o sprzedaży ww. nieruchomości.

W skład nabytej oczyszczalni ścieków wchodzi nieruchomość (działka budowlana z wzniesionym na niej budynkiem), ruchomości (urządzenia składające się na oczyszczalnię), majątek obrotowy (należności za świadczone usługi oczyszczania ścieków). Wnioskodawca planuje oczyszczalnię ścieków wnieść aportem do spółki z o.o.

Wnioskodawca wskazał też, że ponadto prowadzi działalność gospodarczą na własne nazwisko, polegającą na świadczeniu usług budowlanych i prowadzeniu handlu, rozlicza się na zasadzie podatku liniowego, jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał m.in., że urządzenia oczyszczalni przeznaczone są tylko do jednego ściśle określonego zadania gospodarczego, tj. oczyszczania ścieków dostarczanych z budynków położonych w obrębie oczyszczalni i będących własnością Wnioskodawcy oraz z gospodarstw części mieszkańców miejscowości X, jeśli chodzi o wyodrębnienie pod względem finansowym - przejawia się ono w tym, iż środki uzyskiwane z zapłaty za usługę odbioru ścieków stanowią określoną odrębną kwotę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, oznaczone we wniosku numerem 1.

Czy przychód z tytułu dzierżawy oczyszczalni ścieków należy opodatkować w ramach działalności gospodarczej, czy też jako dzierżawę majątku poza działalnością gospodarczą. Jeśli dzierżawę oczyszczalni uznać by można za dzierżawę majątku poza działalnością gospodarczą, to czy można skorzystać z 8,5% zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy oczyszczalnia ścieków nabyta została przez Wnioskodawcę i jego żonę do majątku wspólnego, nie zaś w ramach prowadzonej działalności przez któregokolwiek z nich, dlatego też uważa, iż jest to dzierżawa prowadzona poza działalnością gospodarczą i może skorzystać z 8,5% zryczałtowanego podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

* prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy daje podstawę by przyjąć, iż dla uznania określonej działalności (aktywności) za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. by był to jeden z rodzajów działalności wymienionych w lit. a-c oraz by łącznie spełnione były trzy warunki:

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 2 zawiera definicję legalną składników majątkowych, przez które należy rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3.

W tym miejscu wskazać należy na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm. - dalej u.o.r.), do których wprost odsyła ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie definicji składnika majątku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 u.o.r. przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Innymi słowy aktywa to "techniczne" określenie majątku przedsiębiorstwa, a zatem również składników majątku przedsiębiorstwa (por. Marcin Michalak "Rachunkowość 2008" str. 114).

Aktywa co do zasady dzielą się na aktywa trwałe i aktywa obrotowe. Dla przedmiotowej sprawy istotne jest co kryje się pod pojęciem aktywów trwałych. I tak wśród aktywów trwałych można wyodrębnić - rzeczowe składniki majątku trwałego (np. środki trwałe), wartości niematerialne i prawne (np. licencje), należności długoterminowe, inwestycje długoterminowe oraz długoterminowe rozliczenia międzyokresowe.

Powyższa analiza aktywów - w rozumieniu ustawy o rachunkowości wobec bezpośredniego odesłania w art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wskazuje co należy rozumieć pod pojęciem składników majątku na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyżej wymieniony przepis art. 14 ust. 2 pkt 11, koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu można zaliczyć do odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej źródła przychodów, jakim jest najem, dzierżawa - wyłącznie wtedy, gdy najem ten nie jest wykonywany w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź gdy przedmiotem najmu nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Podatnik uzyskujący przychody z tytułu najmu, dzierżawy, zobowiązany jest przede wszystkim uwzględnić warunki o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jedynie wówczas, gdy prawidłowo oceni, że jego aktywność zarobkowa nie spełnia przesłanek o których mowa we wskazanym powyżej przepisie, oraz jeżeli przedmiotem najmu nie są składniki majątkowe związane z działalnością gospodarczą, podatnik ma prawo kwalifikacji przychodów z tytułu najmu, dzierżawy do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zaprezentowanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż charakter czynności przedstawionych we wniosku - nie daje podstawy do kwalifikacji dzierżawy oczyszczalni do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. najmu, dzierżawy.

Z treści wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca zamierza wnieść z majątku przedsiębiorstwa aportem do spółki prawa handlowego (spółki z o.o.)., jedynie jego część - oczyszczalnię ścieków. Składnik ten stanowi wyodrębnioną już część przedsiębiorstwa określoną w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa.

We wniosku wskazano również, że urządzenia oczyszczalni przeznaczone są tylko do jednego ściśle określonego zadania gospodarczego, tj. oczyszczania ścieków dostarczanych z budynków położonych w obrębie oczyszczalni i będących własnością Wnioskodawcy oraz z gospodarstw części mieszkańców miejscowości X a także, że za usługę odbioru ścieków Wnioskodawca otrzymuje zapłatę.

Zatem w świetle opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, oczyszczalnię ścieków, należy uznać za składnik majątkowy prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, bowiem działalność samej oczyszczalni ścieków nastawiona jest na zaspokajanie potrzeb innych osób, podmiotów. W treści wniosku stwierdzono, że oczyszczalnia stanowi wyodrębnioną już część przedsiębiorstwa, zatem przy spełnieniu pozostałych warunków o których mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można uznać ją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co zostało stwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2012 r. ITPB1/415-865b/12/WM. Zgodnie z definicją ustawową zawartą w ww. przepisie, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę zapis cytowanego art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, w sytuacji opisanej we wniosku przychód z dzierżawy przedmiotowej oczyszczalni ścieków, należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, niezależnie od tego, że oczyszczalnia ścieków stanowi majątek wspólny małżonków, należy przychód z tytułu jej dzierżawy - uznać za przychód z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Oczyszczalnia, wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku, nie stanowi majątku prywatnego Wnioskodawcy i jego żony. Przychód z tytułu dzierżawy oczyszczalni ścieków, nie może być zatem kwalifikowany jako przychód ze źródła przychodów najem, dzierżawa wykonywanych poza działalnością gospodarczą.

Wobec takiej kwalifikacji źródła przychodów, Wnioskodawcy nie przysługuje możliwość wyboru formy opodatkowania dla przychodów z tytułu dzierżawy oczyszczalni ścieków.

Bowiem wyłącznie przychody uzyskiwane z tytułu umów najmu, dzierżawy które nie są zawierane w ramach działalności gospodarczej mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W myśl art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Zatem Wnioskodawca przychody z tytułu dzierżawy ww. oczyszczalni ścieków powinien zaliczyć do przychodów ze źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza, a dochód z tego tytułu opodatkować wg wybranej dla tego źródła przychodów formy, tj. podatkiem liniowym.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.