ITPB1/415-860/10/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (data wpływu 1 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości przez osobę fizyczną do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 1 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości przez osobę fizyczną do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 30 grudnia 2008 r. Wnioskodawca otrzymał od rodziców darowiznę w postaci dwóch nieruchomości - gruntów rolnych i ornych. Nieruchomość stanowiąca grunty rolne zajmuje obszar o powierzchni 24,42 ha i składa się z dwóch działek, a nieruchomość stanowiąca grunty orne zajmuje obszar 1,96 ha i składa się z jednej działki. Wymienione nieruchomości stanowią majątek prywatny Wnioskodawcy i nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej.

W dniu 30 lipca 2010 r. Wnioskodawca wraz ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością założył spółkę komandytową. W chwili obecnej zamierza podwyższyć swój wkład w tej spółce komandytowej poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci opisanych wyżej nieruchomości stanowiących majątek prywatny Wnioskodawcy. Przed dokonaniem wniesienia wkładu do spółki komandytowej i jego wyceną przez biegłego rzeczoznawcę zamierza dokonać podziału posiadanej nieruchomości na mniejsze działki. Wkład rzeczowy do spółki komandytowej w postaci opisanych powyżej nieruchomości zostanie wniesiony na podstawie wyceny równej wartości rynkowej wniesionego wkładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie części majątku prywatnego nieużywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego traktowane jest jako odpłatne zbycie i z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu rzeczowego do spółki komandytowej w postaci nieruchomości należących do majątku prywatnego stanowi odpłatne zbycie tych składników majątku, ale zbycie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy ustawodawca wskazał, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Wnioskodawca dokona aportu dwóch niezabudowanych nieruchomości gruntowych do spółki komandytowej przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabył te nieruchomości. Aport ten nie jest wykonywany w ramach działalności gospodarczej. Z uwagi na wskazany art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, czynność ta nie powoduje powstania przychodu. Z uwagi na powyższe wniesienie do spółki komandytowej aportu w postaci nieruchomości nie podlega opodatkowaniu. Niezależnie od powyższego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, ustawodawca określił jako przychód z kapitałów pieniężnych - nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z powyższego wynika, że ustawodawca wprowadził szczególny sposób opodatkowania wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki mającej osobowość prawną ograniczając w ten sposób zakres działania przepisu art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy. Z uwagi na szczególny charakter tego przepisu wyłącza on stosowanie przepisu bardziej ogólnego art. 10 ust. 2 pkt 2 w stosunku do wkładów wnoszonych do spółek mających osobowość prawną lub spółdzielni. Biorąc pod uwagę, że wniesiony wkład jest wkładem wnoszonym do spółki osobowej, przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 nie ma do tej czynności zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu do spółki komandytowej stanowi odpłatne zbycie majątku, jednakże nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie stosuje się do niego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aport nieruchomości nie stanowi również przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) stanowi, iż spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Spółki osobowe, w świetle regulacji k.s.h. nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych (wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych), co pozwoliło określać je w piśmiennictwie, jako ułomne osoby prawne (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 224). Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka (w rozpatrywanym przypadku jest to spółka komandytowa) jest właścicielem majątku wniesionego do niej w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. W piśmiennictwie zwraca się też uwagę, iż handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami (por. Konsekwencje legislacyjnego wyodrębnienia osobowych spółek handlowych. Prawo spółek 2001/9/2).

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Skoro więc spółka osobowa dysponuje swoim własnym majątkiem (stanowi on jej wyłączną własność), odrębnym od majątku wspólników, to nie może budzić zastrzeżeń stwierdzenie, iż poprzez wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego - następuje przeniesienie własności nieruchomości na rzecz odrębnego podmiotu prawnego - spółki osobowej.

Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego - w sytuacji wniesienia aportu do spółki osobowej - wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich odpłatnego zbycia, gdyż wspólnik przystępujący do spółki osobowej uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

Tym samym należy stwierdzić, iż wniesienie przez osobę fizyczną, w formie wkładu niepieniężnego prywatnej nieruchomości niewykorzystywanej w działalności gospodarczej, w zamian za udziały w tej spółce, jest równoznaczne z odpłatnym jej zbyciem, gdyż następuje zmiana właściciela tych składników, a wnoszący otrzymuje w zamian udziały w spółce osobowej odpowiadające, co do zasady, wartości wnoszonych składników.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłami przychodów są:

Przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego. Jednakże nie można z jego treści wywieść, iż wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości w zamian za udział kapitałowy spółki, nie stanowi odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również:

Zgodnie więc z powyższym przepisem, przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną. Nie ma natomiast zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej.

W złożonym wniosku wskazano, że wniesione do spółki komandytowej zostaną nieruchomości, które nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej, stanowią majątek prywatny Wnioskodawcy nabyty w drodze darowizny od rodziców. Zatem wskazać należy, iż w opisanej sytuacji wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1, jak również nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, jakim są kapitały pieniężne, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni. Nie ma natomiast zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej.

Również analizując regulacje zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstaw do kwalifikacji opisanego zdarzenia jako przychodu z praw majątkowych.

W przedmiotowej sprawie znajdzie natomiast zastosowanie cytowany uprzednio przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości jest wyłączone ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, obejmującego odpłatne zbycie rzeczy i praw. Wniesienia aportem do spółki osobowej prywatnej nieruchomości nie można zatem rozpatrywać w kontekście źródła przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Jednakże powyższe wynika nie z faktu, że nie następuje odpłatne zbycie, a jest natomiast konsekwencją wyłączenia zawartego w analizowanym art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wniesienie aportu do spółki komandytowej w postaci wskazanych we wniosku nieruchomości, będzie stanowiło formę ich odpłatnego zbycia. Jednakże w momencie wniesienia tego aportu, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nieruchomości te - jak wynika z treści wniosku - nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.