ITPB1/415-858/13/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 7 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 16 sierpnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1. Wnioskodawca od dnia 5 marca 2012 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług badawczych, naukowych i prac rozwojowych sklasyfikowanych pod numerami PKWiU 72.20 (usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych) oraz usługi o n-rze 63.99 (usługi w zakresie informacji gdzie indziej nie sklasyfikowane). Są to usługi analityczne, badawcze i redakcyjne świadczone przez Wnioskodawcę osobiście, bezpośrednio na portalach internetowych utrzymywanych przez kontrahentów. Przychody te kwalifikuje do przychodów z działalności gospodarczej.

2. Poza tymi usługami wykonuje literacką działalność twórczą polegająca na pisaniu artykułów dla różnych instytucji. We wpisie do ewidencji działalność ta sklasyfikowana jest pod symbolem 90.03 (artystyczna i literacka działalność twórcza) - obejmującym działalność indywidualnych pisarzy wszystkich dziedzin. Napisane na zamówienie na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło artykuły tematyczne Wnioskodawca przekazuje zleceniodawcom prowadzącym w większości działalność wydawniczą. Stworzone przez Wnioskodawcę utwory same w sobie nie stanowią dla nabywcy żadnej wartości dopóty, dopóki nie może on ich opublikować w ramach swojego wydawnictwa lub umieścić gdzieś w celach zarobkowych. W związku z tym stosownie do art. 17 (i dalszych) ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) stanowiącym, że twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji - w umowach tych znajdują się zapisy o przeniesieniu autorskich praw majątkowych na kontrahentów. W umowach (stosownie do zapisów art. 50 ww. ustawy) określa się pola eksploatacji na których nabywca ma prawo udostępniać lub publikować dzieło. Przychody te pomimo wpisu do ewidencji działalności gospodarczej zalicza do przychodów z praw majątkowych.

3. Jako fachowiec w dziedzinie literatury - Wnioskodawca wykonuje też usługi polegające na ocenie prac lub książek innych autorów. Jest to zazwyczaj przyznanie punktów np. Od 1 do 10 i ewentualnie dodanie krótkiego komentarza na temat cudzego utworu. Oceny kilku takich jurorów są potem publikowane przez wydawnictwo jako podsumowanie. Przychody te traktuje jako usługi zbliżone do rzeczoznawstwa i zalicza również do przychodów z działalności gospodarczej gdyż w jego rozumieniu nie powstaje tu żaden utwór.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy wymienione w punktach od 1 do 3 opisu stanu faktycznego działalności - zostały właściwie zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do poszczególnych źródeł dochodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w latach poprzednich uznawano, że wszystko co jest objęte zakresem działalności gospodarczej (znajduje się we wpisie do ewidencji) jest przychodem z tej działalności. Interpretacje te jednak z upływem czasu zaczęły się zmieniać. Zgodnie z najnowszymi trendami - z przychodów z działalności wyłącza się np. przychody z lokat zawieranych w ramach rachunków firmowych i zalicza się je do przychodów z kapitałów pieniężnych. Podobne stanowiska są prezentowane w aktualnych interpretacjach - szczególnie poczynając od roku 2013. Zgodnie z art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeśli mowa o działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową... (między innymi usługową) - prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat itd. z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W punkcie 7 art. 10 wymienione są przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych nie wymienionych w ust. 8 lit. a - c. Oznacza to, że skoro przychody te są wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 - to nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej lecz przychody z praw majątkowych. Potwierdza to również art. 18 określający iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że sprzedawane przez niego utwory jako wymienione w pkt 2 opisu stanu faktycznego wiążące się nierozerwalnie z prawami autorskimi, które to bez sprzedaży tych praw byłyby nieprzydatne nabywcom - stanowią przychód ze sprzedaży tych praw.

Pozostała działalność opisana w punktach 1 i 3 opisu stanu faktycznego - jest słusznie klasyfikowana do działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy wyszczególniono odrębne źródła przychodów w postaci:

* pozarolniczej działalności gospodarczej,

* kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W przytoczonej definicji działalności gospodarczej, ustawa o podatku dochodowego od osób fizycznych wylicza (pod literami a - c) różnego rodzaje aktywności uznawane za działalność gospodarczą. Jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez ten podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działań w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacja poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, należy uznać, iż w przypadku, gdy działalność Wnioskodawcy spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy, a nie spełnia warunków określonych w art. 5b ustawy, to przychody osiągnięte z tytułu działalności określonej w pkt 1 i 3 opisu stanu faktycznego stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast, jak stanowi art. 18 ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W rozumieniu powołanego powyżej przepisu przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazany w ustawie.

Przychód z praw majątkowych powstaje, zatem m.in. w przypadku przychodów związanych z działalnością artystyczną, literacką, w tym z prawami autorskimi. O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza bowiem treść danej umowy, nie zaś forma zawiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i na moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu - dzieła, czy też po jego powstaniu).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W piśmiennictwie eksponuje się, iż przychodami z korzystania z praw będą przede wszystkim przychody w postaci opłat licencyjnych otrzymywane na podstawie umów licencyjnych. Na podstawie tych umów twórca umożliwia innym osobom korzystanie z utworu, którego jest autorem. Rozporządzanie prawami polega na przeniesieniu tych praw (autorskich praw majątkowych lub pokrewnych) na inną osobę (por. Komentarz PIT Wydanie 2, A. Bartosiewicz R. Kubacki).

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż tut. organ nie jest upoważniony do interpretacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba (Wnioskodawca) jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy lub czy konkretna praca (artykuł) stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne. Przepisy prawa podatkowego nie określają bowiem kto jest, a kto nie jest artystą (twórcą).

Uwzględniając powyżej zanalizowane regulacje, w przypadku podatnika, którego działalność zarobkowa jest związana z korzystaniem z praw autorskich (rozporządzaniem takimi prawami), uzyskane z tego tytułu przychody należy kwalifikować do źródła przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji Wnioskodawcy do przychodów z tego źródła należy zaliczyć więc przychody uzyskane z tytułu artystycznej i literackiej działalności twórczej, wskazanej w pkt 2 opisu stanu faktycznego.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.