ITPB1/415-844/14/MW - Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. odbywała aplikację adwokacką. W związku z istniejącym wymogiem, wynikającym z przepisów ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 z późn. zm.), odbycie aplikacji wiązało się z uiszczaniem przez Wnioskodawczynię stosownych opłat (art. 76b ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż aplikacja adwokacka jest odpłatna, natomiast zgodnie z art. 76b ust. 3 Minister Sprawiedliwości określa w drodze rozporządzenia wysokość opłaty rocznej), które były wnoszone przez Wnioskodawczynię do właściwej Okręgowej Rady Adwokackiej (zgodnie z art. 76b ust. 2 ustawy). Kwoty te były przez Wnioskodawczynię płacone, w ratach, przelewami dokonywanymi z rachunku bankowego. Oprócz wyżej podanych kwot Wnioskodawczyni poniosła koszt opłacenia egzaminu adwokackiego. Obowiązek uiszczenia opłaty za egzamin adwokacki jest również przewidziany ustawowo (art. 78b ust. 1 ustawy), przy czym kwota ta stanowi dochód budżetu państwa. Jej wysokość, w drodze rozporządzenia, ustala Minister Sprawiedliwości (art. 78b ust. 3 ustawy). W dniach 19-21 marca 2014 r. odbył się egzamin adwokacki, który Wnioskodawczyni złożyła z wynikiem pozytywnym. W dniu 5 maja 2014 r. Okręgowa Rada Adwokacka wydała uchwałę, której treścią było wpisanie Wnioskodawczyni na listę adwokatów Izby Adwokackiej. W dniu 1 lipca 2014 r., rozpoczęła działalność gospodarczą. Jest ona prowadzona w ramach indywidualnej kancelarii adwokackiej, przy czym opodatkowanie przychodu następuje według zasad ogólnych (skala podatkowa), prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wyłącznym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej jest działalność prawnicza (PKD 69.10.Z).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki w postaci obowiązkowych opłat rocznych za szkolenie aplikanta adwokackiego (za trzy lata aplikacji, czyli za cały jej okres) oraz obowiązkowej opłaty za egzamin adwokacki - uiszczone przez Wnioskodawczynię w okresie poprzedzającym rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej - które zostały zapłacone przez Wnioskodawczynię w związku z ustawowo przewidzianym procesem (tokiem) zdobywania uprawnień niezbędnych do rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu wspomnianej działalności?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. katalog zamknięty wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, statuowanych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przewiduje wyłączenia ani opłat, które Wnioskodawczyni poniosła w ramach szkolenia zawodowego ani opłaty za egzamin adwokacki. Zdaniem Wnioskodawczyni należy podkreślić, iż szkolenie aplikanta adwokackiego jest szkoleniem specjalistycznym, które (bezpośrednio) służy uzyskaniu uprawnień adwokata. Nie podlega przy tym wątpliwości, że jeżeli dana osoba podejmuje aktywność, by w przyszłości wykonywać ten zawód, to musi zasadniczo ponieść koszty szkolenia zawodowego a następnie egzaminu adwokackiego oraz musi założyć działalność gospodarczą. Każdy adwokat, który chce wykonywać zawód, musi założyć działalność gospodarczą (pozarolniczą), zawód ten musi być bowiem wykonywany w jednej z form wskazanych ustawowo (art. 4a ust. 1 ustawy prawo o adwokaturze stanowi, że adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim oraz w spółkach wymienionych w tej ustawie). Zasadą, gdy chodzi o uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata jest natomiast - zgodnie polskim prawem - odbycie w Rzeczypospolitej Polskiej aplikacji adwokackiej i złożenie egzaminu adwokackiego. Wynika to z wykładni przepisów art. 65 i 66 ustawy prawo o adwokaturze. Uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego było niezbędne do tego, żeby Wnioskodawczyni mogła rozpocząć i prowadzić działalność gospodarczą (zawodową) oraz osiągać przychody w ramach kancelarii adwokackiej. Skoro wiązało się to z koniecznością poczynienia (przed rozpoczęciem działalności) wydatków (do których poniesienia jest zobowiązana ustawowo), to wydatki te stanowią koszt, który został uiszczony w celu osiągnięcia przychodu w związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą. Zachodzi zatem związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy faktem poczynienia przez Wnioskodawczynię opisanych wyżej wydatków, a celem ich uiszczenia - jakim było ukierunkowanie na osiągnięcie przez Wnioskodawczynię przychodu w ramach działalności gospodarczej. Poniesienie przez Wnioskodawczynię powyższych wydatków było przesłanką konieczną, warunkującą możliwość uzyskiwania przychodu z tego konkretnego źródła, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w ramach kancelarii adwokackiej. Podjęte przez Wnioskodawczynię działania związane z tokiem (procesem) uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata (w tym opłacanie aplikacji adwokackiej i egzaminu adwokackiego), były od samego początku zdeterminowane na osiągnięcie przychodu z działalności, którą Wnioskodawczyni aktualnie prowadzi. Na poparcie własnego stanowiska Wnioskodawczyni wskazuje na interpretację indywidualną, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r., IPTPB1/415-227/11-2/ASZ oraz na orzeczenia sądów administracyjnych, w których uchylono interpretacje podatkowe indywidualne, które prezentowały odmienną od przedstawionej przez Wnioskodawczynię interpretację omawianych przepisów podatkowych, stwierdzając przy tym, że interpretacja nie może być wykonana, m.in.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt: I SA/Gd 1616/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt: I SA/Gd 1602/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt: I SA/Gd 626/13; wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt: I SA/Łd 122/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt: I SA/Po 50/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt: I SA/Po 301/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt: I SA/Po 896/12; wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt: III SA/Wa 3233/12: wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt: I SA/Ke 468/13; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt: I SA/Wr 1144/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ustawodawca, posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Ponadto należy dodać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyliczony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w latach 2011-2013 odbywała aplikację adwokacką. Odbycie aplikacji wiązało się z uiszczaniem przez Wnioskodawczynię opłat za odbywanie aplikacji oraz za egzamin adwokacki. Wnioskodawczyni uzyskała wynik pozytywny z egzaminu adwokackiego i w związku z tym w dniu 5 maja 2014 r. Wnioskodawczyni została wpisana na listę adwokatów. W dniu 1 lipca 2014 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wyłącznie działalność prawnicza.

Odnosząc się do zaprezentowanego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy przede wszystkim podkreślić, że wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, ponoszone były przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu adwokata, nie zaś osiągnięcie przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień - w konsekwencji nie można ich uznać za wydatki związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Podkreślić także należy, że działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego adwokata, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro wydatki Wnioskodawczyni ponosiła w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej. Kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Reasumując, skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w ramach ryzyka gospodarczego, a ich celem było wyłącznie uzyskanie kwalifikacji zawodowych, to brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. Tut. organ nadmienia, że wskazane wydatki mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. W konsekwencji wydatków, o których mowa we wniosku tj. opłaty roczne za odbywanie aplikacji oraz opłata za egzamin adwokacki, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.