ITPB1/415-844/13/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 lipca 2013 r. (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 28 października 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności nabytej w wyniku cesji - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności nabytej w wyniku cesji.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Słowacji.

Wnioskodawca planuje nabycie wierzytelności pieniężnych m.in. z tytułu sprzedaży udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych lub innych papierów wartościowych (dalej: "Wierzytelności") od podmiotu zagranicznego (dalej: "Cedent"). Dłużnikiem z tytułu Wierzytelności będą podmioty mające miejsce zamieszkania lub siedzibę poza granicami Polski albo podmioty mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

Nabywanie przez Wnioskodawcę wierzytelności odbywało się będzie w ramach jego majątku prywatnego, nie zaś w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Cesja Wierzytelności nastąpi w drodze umowy sprzedaży i zostanie zawarta poza granicami Polski. W konsekwencji dokonania cesji Wierzytelności Wnioskodawcy będzie przysługiwać Wierzytelność wobec osoby trzeciej - dłużnika.

Ż adna ze stron z tytułu dokonania tej czynności nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług ani też nie będzie z niego zwolniona.

W związku z powyższym - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności otrzymanej przez Wnioskodawcę w wyniku cesji Wierzytelności powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego ww. pytania za nieprawidłowe, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód do opodatkowania w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania pierwszego - w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności otrzymanej w wyniku nabycia Wierzytelności od podmiotu zagranicznego nie powstanie po jego stronie przychód do opodatkowania z uwagi na neutralny charakter tej czynności.

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Zgodnie z § 2 tego przepisu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W wyniku przeniesienia wierzytelności (cesji wierzytelności) wygasa u dotychczasowego wierzyciela stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem. Jednocześnie powstają nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w wyniku cesji Wierzytelności otrzyma Wierzytelność wobec osoby trzeciej. Wcześniej Wierzytelność ta przysługiwała Cedentowi. W wyniku dokonanej cesji Wnioskodawca stanie się nowym wierzycielem, któremu przysługiwać będzie Wierzytelność wobec dłużnika. Spłata zobowiązania przez dłużnika przysługiwać wówczas będzie Wnioskodawcy, jako nowemu wierzycielowi.

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany, w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności, do zapłaty podatku dochodowego z uwagi na to, że spłata Wierzytelności stanowi jedynie uregulowanie zobowiązania i jako taka powinna być dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo. Biorąc pod uwagę neutralny charakter tej czynności na moment spłaty Wierzytelności przez dłużnika po stronie Wnioskodawcy nie powstanie więc przychód do opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego - gdyby jednak przyjąć, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 spłata Wierzytelności przez dłużnika będzie skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, to konsekwentnie należałoby uznać, iż podstawą opodatkowania byłby osiągnięty przez Wnioskodawcę dochód, czyli różnica między otrzymanym przychodem a kosztem jego uzyskania.

Wówczas spłata Wierzytelności powoduje powstanie przychodu. Byłby to dla Wnioskodawcy przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z praw majątkowych.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wierzytelność pieniężna stanowi przysługujące wierzycielowi prawo majątkowe.

Na podstawie art. 11 ust. 1 tej ustaw przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wskazuje powołany wyżej przepis przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego przez termin "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane (Bartosiewicz A., Kubacki R., PIT. Komentarz. Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX, 2013).

Konsekwentnie, jeżeli by przyjąć, że spłata Wierzytelności nie jest zdarzeniem neutralnym podatkowo należałoby uznać, że przychodem Wnioskodawcy będzie uiszczona przez dłużnika kwota Wierzytelności, a przychód ten powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje odrębnej zasady określania dochodu z praw majątkowych, w związku z tym dochód ten należałoby ustalić na podstawie przepisów ogólnych tej ustawy, tj. art. 9 ust. 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie zaś do art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Przyjmując zatem, że w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności otrzymanej w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę Wierzytelności powstawać będzie po jego stronie przychód z praw majątkowych to konsekwentnie należałoby przyjąć, iż wydatki na nabycie wierzytelności od Cedenta stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu. Koszt ten będzie stanowił dla Wnioskodawcy koszt bezpośrednio związany z przychodem jakim jest przychód z tytułu spłaty przez osobę trzecią (dłużnika) wierzytelności. Koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia wierzytelności od Spółki powinien być rozpoznany w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności od osoby trzeciej (dłużnika). W przypadku częściowej spłaty Wierzytelności przez dłużnika Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo rozpoznania kosztów podatkowych związanych z otrzymaną w ramach nabycia Wierzytelnością - proporcjonalnie do spłaconej przez dłużnika części Wierzytelności. Koszty te, w opinii Wnioskodawcy, również mogłyby być zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. związanych z uzyskaną przez Wnioskodawcę od dłużnika spłatą zobowiązania.

W związku z bezpośrednim związkiem kosztów uzyskania przychodu z przychodami ze spłaty Wierzytelności należy stwierdzić, iż poniesienie kosztu w określonej wysokości jest skorelowane, a także służy uzyskaniu danej kwoty przychodu. Stąd częściowa spłata Wierzytelności pozwoliłaby Wnioskodawcy na potrącenie proporcjonalnej części kosztów uzyskania przychodu.

Przykładowo więc, gdy dłużnik spłaciłby początkowo tylko 1/3 wartości Wierzytelności, Wnioskodawca byłby zobowiązany do rozpoznania tej części spłaconej Wierzytelności jako przychodu. Jednocześnie miałby prawo do proporcjonalnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 1/3 wartości Wierzytelności. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady współmierności przychodów i kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Natomiast art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności wynikające ze stosunków zobowiązaniowych w wysokości wartości świadczeń majątkowych (np. wierzytelności z tytułu umowy sprzedaży).

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne. Na gruncie przepisów podatkowych transakcja odpłatnego zbycia wierzytelności jest zdarzeniem wywołującym określone skutki podatkowe.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń - o czym stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z dokonaną cesją wierzytelności stanowią przychód w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustaliła szczególnej zasady określania dochodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, a zatem w tym zakresie należy stosować ogólną definicję określoną w art. 9 ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje nabycie wierzytelności pieniężnych m.in. z tytułu sprzedaży udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych lub innych papierów wartościowych od podmiotu zagranicznego. Dłużnikiem z tytułu wierzytelności będą podmioty mające miejsce zamieszkania lub siedzibę poza granicami Polski albo podmioty mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce. Nabywanie przez Wnioskodawcę wierzytelności odbywało się będzie w ramach jego majątku prywatnego, nie zaś w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Cesja wierzytelności nastąpi w drodze umowy sprzedaży i zostanie zawarta poza granicami Polski. W konsekwencji dokonania cesji Wierzytelności Wnioskodawcy będzie przysługiwać Wierzytelność wobec osoby trzeciej - dłużnika.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że spłata przez dłużnika całości lub części Wierzytelności spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota Wierzytelności. W konsekwencji zatem u nabywcy Wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej Wierzytelności, w tym samym też momencie, tzn. spłaty nabytej Wierzytelności, wydatek na nabycie Wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów, albowiem wydatek ten dopiero w tej dacie pozostaje w związku z uzyskanym przychodem (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przy czym jeżeli przychód stanowi jedynie część nominalnej wartości danej Wierzytelności to wówczas i koszt jego uzyskania powinien być ustalony w tej samej proporcji. Nie powinno się zatem kwalifikować do kosztów całej poniesionej kwoty na nabycie Wierzytelności, a jedynie tę część, która przypada proporcjonalnie na osiągnięty przychód.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.