ITPB1/415-840c/09/MR - Skutki podatkowe umowy najmu pomiędzy spółką komandytowo-akcyjną a spółką komandytową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy najmu pomiędzy spółką komandytowo-akcyjną a spółką komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych skutków podatkowych zawarcia umowy najmu pomiędzy spółką komandytowo-akcyjną a spółką komandytową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej (spółka X). Komplementariuszem spółki X jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę spółki komandytowej, do której chce wnieść wkład w formie niepieniężnej. Spółka komandytowa planuje prowadzić działalność gospodarczą w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni biurowych. Spółka X rozważa możliwość zawarcia ze spółką komandytową umowy najmu powierzchni biurowych. W przypadku zawarcia pomiędzy spółką X, a spółką komandytową umowy najmu będzie ona przewidywać rynkowe stawki czynszu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku Nr 3).

W jaki sposób Wnioskodawca winien rozliczyć czynsz najmu, który będzie płacony na podstawie umowy najmu przez spółkę X na rzecz spółki komandytowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, podlegają natomiast opodatkowaniu dochody podmiotów uczestniczących w spółce osobowej. Dochód z udziału w spółce osobowej będzie opodatkowany w zależności od cywilnoprawnego statusu wspólnika jako dochód:

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów - art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy. Dochód z udziału w spółce osobowej następnie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy, ewentualnie dochód ten opodatkowuje się stawką liniową 19%. Z powyższego wynika, iż Wnioskodawca, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest podmiotem który uprawniony jest do podatkowego rozliczenia przychodów oraz kosztów związanych z umową najmu w proporcji, jaka wynika z jego udziału odpowiednio: w zysku spółki X oraz w zysku spółki komandytowej.

Obecnie przepisy k.s.h. dodatkowo podkreśliły podmiotowość spółek osobowych, choć podmiotowość ta jest niewątpliwie ograniczona. Zgodnie z art. 8 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. W doktrynie stwierdza się, że to "spółki, a nie wspólnicy, są nosicielami praw i obowiązków powstających w ramach stosunku spółki, w tym również w wyniku funkcjonowania spółki" (M. Litwińska, "Kodeks spółek handlowych. Komentarz", Warszawa 2002, s. 131). Podkreśla się, że "spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną. Oznacza to, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Na podstawowe atrybuty podmiotowości prawnej składają się: nabywanie przez spółkę praw, zaciąganie zobowiązań (we własnym imieniu), co oznacza, że spółka ma zdolność do czynności prawnych". (A. Kidyba Komentarz Kodeks spółek handlowych, lex 2009). Jak zaznaczono powyżej, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego w związku z czym, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów - art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy. Jak wynika jednoznacznie z przywołanych przepisów, działalność spółek osobowych (spółka X, spółka komandytowa) jest na gruncie podatku dochodowego w pełni transparentna - uzyskane przez te spółki przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu bezpośrednio u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

W świetle powyższego stwierdzić trzeba, iż przychody (oraz koszty) generowane przez spółki osobowe traktowane są na gruncie podatków dochodowych w sposób specyficzny. Specyfika ta polega na tym, iż spółki osobowe są dla celów rozliczeń podatku dochodowego "niewidoczne" - nie są odrębnymi podatnikami, a generowane przez nie przychody (oraz koszty) nie są uznawane za ich przychody (koszty), ale za przychody (oraz koszty) wspólników.

W efekcie uzasadnionym jest przyjęcie poglądu, iż dla celów podatku dochodowego dochód wygenerowany przez spółkę osobową jest automatycznie kwalifikowany jako dochód jej wspólnika, proporcjonalnie do jego udziału w spółce (ta zasada ma również zastosowanie w stosunku do kosztów). Przedstawiciele doktryny, odnosząc się do kwestii opodatkowania wspólników spółek osobowych słusznie zauważają iż "w przypadku spółek osobowych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają jedynie wspólnicy takich spółek. Sama spółka osobowa de iure nie jest podatnikiem podatku dochodowego ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych. W sensie prawnym zatem to wspólnik spółki osobowej osiąga przychód, ponosi koszty etc. W praktyce oczywiście to spółka jako taka osiąga przychody i ponosi określone wydatki w celu ich uzyskania. Dla prawidłowego ustalenia dochodu wspólników z udziału w spółce konieczne jest nawet uprzednie obliczenie dochodu podatkowego samej spółki, a następnie dopiero "rozbicie" ich na wspólników. Spółka osobowa nie może być jednak podatnikiem". (A. Bartosiewicz R. Kubacki, Komentarz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, lex 2009). Jednocześnie trzeba zauważyć, iż przepisy ustawy nie zawierają jakichkolwiek specyficznych regulacji dotyczących rozliczania transakcji pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem. A zatem, opisane powyżej zasady identyfikacji przychodów i kosztów znajdują zastosowanie w stosunku do każdej ważnej (prawnie skutecznej) transakcji podlegającej przepisom ustaw o podatkach dochodowych. Odmienne podejście, przyjmujące, że transakcja wspólnika ze spółką komandytową skutkuje wyłączeniem go z rozliczeń podatkowych (wynikających z udziału w spółce), naruszyłoby zasadę podziału przychodów (kosztów) spółki między wspólników zgodnie z parytetem udziału w zysku. Należy zaznaczyć, iż taki sposób postępowania, oprócz problemów wynikających z praktyki (m.in. konieczność wydzielenia danej transakcji z ogólnego schematu rozliczeń) byłby sprzeczny z literalnym brzmieniem przywołanych przepisów prawa podatkowego, w związku z czym powinien zostać odrzucony i uznany za niedopuszczalny.

Umowa najmu generować będzie przychód po stronie Wnioskodawcy z tytułu jego uczestnictwa w spółce komandytowej (wynajmujący) jak również powodować będzie powstanie po jego stronie kosztu z tytułu jego uczestnictwa w spółce X (najemca). Przychód oraz koszt uwzględniane powinny być przez Wnioskodawcę w jego rachunku podatkowym proporcjonalnie do jego uczestnictwa w zyskach obu spółek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania Nr 3 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 54, poz. 1037 z późn. zm.) spółka osobowa to m.in. spółka komandytowa.

Jak wynika z treści art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów osób fizycznych. Oznacza to, iż podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanego przepisu, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowej zarówno u komplementariuszy, jak i komandytariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, jednak zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, oraz zaciągać zobowiązania, czyli posiada zdolność prawną.

W odróżnieniu od spółek kapitałowych spółka osobowa jest transparentna podatkowo, co oznacza, iż dochód osiągnięty przez spółkę osobową opodatkowany jest na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału), nie zaś na poziomie samej spółki.

Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, iż spółka komandytowa będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmować powierzchnie biurowe spółce komandytowo-akcyjnej (spółka X). W obu wymienionych spółkach Wnioskodawca jest wspólnikiem.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jej definicję dla celów podatku dochodowego zawiera art. 5a pkt 6 ustawy ww. gdzie działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 5b ust. 2 ww. ustawy).

Wobec powyższego uzyskane przez wskazane spółki osobowe przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u ich wspólników (osób fizycznych), proporcjonalnie do ich udziałów w zysku spółki. W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy oznacza to, iż realizacja przedstawionej umowy najmu spowoduje dla Niego skutek w postaci:

* proporcjonalnie do prawa w udziale w zysku tychże spółek.

Należy ponadto zaznaczyć, że zgodnie z art. 25 ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy, jeżeli:

* jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań, na zasadach wskazanych w ust. 2 - 3a.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.