ITPB1/415-84/14/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą. Dla celów podatku dochodowego opłaca zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. Jest jedyną osobą wnoszącą dochód do gospodarstwa domowego (żona nie pracuje, pozostaje na utrzymaniu Wnioskodawcy). Po śmierci teściowej, żona Wnioskodawcy, ustawowo, na podstawie decyzji sądu przyjęła spadek (nieruchomość). Zakład ubezpieczeń społecznych przedłożył dokumenty stwierdzające zaległe zobowiązania teściowej z tytułu niezapłaconych składek zdrowotnych w kwocie 4.178 zł 92 gr plus odsetki w wysokości 4.452 zł. Ze względu na to, że od 25 lat Wnioskodawca prowadzi wspólnie gospodarstwo domowe, na prawach wspólnoty małżeńskiej, a jego żona nie pracuje, do końca 2013 r. zapłacił połowę zaległości. Pozostała część zobowiązania zostanie zapłacona w 2014 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jako podatnik, który faktycznie poniósł ciężar zapłaty składek zdrowotnych, ma prawo odliczyć ich przysługującą procentową wartość (bez uwzględnienia odsetek) w PIT-28 składanym za 2013 r. i odpowiednio do poniesionych wpłat w przypadającej części w przyszłym 2014 r. (płatnikowi składki zdrowotnej przysługuje prawo odliczenia 7,75% wartości podstawy do obliczenia wielkości tej składki).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazuje, że powołany przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych przepis art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach niniejszej ustawy obowiązki (spłata zadłużenia), ale i prawa (odliczenie) spadkodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro przejął prawa i obowiązki przysługujące Jego żonie (jest ustawowym spadkobiercą żony i faktycznym płatnikiem składek) w związku z brakiem możliwości uregulowania przez nią zadłużenia, zgodnie z art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może dokonać odliczenia składki zdrowotnej od podatku jako przedsiębiorca rozliczający się "ryczałtem ewidencjonowanym." Ponadto jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty składek zdrowotnych w 2013 r. Wnioskodawca podkreśla, że składki na ubezpieczenie zdrowotne podlegają odliczeniu w roku w którym zostały opłacone. Zatem składki za lata ubiegłe zamierza odliczyć w roku faktycznej ich zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne opłaconej przez podatnika, o której mowa w art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie została odliczona od podatku dochodowego. W przypadku dokonywania obniżki, o której mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 27b ust. 2-4 ustawy o podatku dochodowym (ust. 2 art. 13 ustawy).

W myśl art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.):

* obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 27b ust. 3 ww. ustawy).

Przepis art. 95 ust. 1 pkt 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych stanowi, że składka na ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu od ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, karty podatkowej oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych - na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.).

Z przepisu art. 66 ust. 1 pkt 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych wynika, że obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które są m.in.:

* pracownikami w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych,

* osobami prowadzącymi działalność pozarolniczą lub osobami z nimi współpracującymi, z wyłączeniem osób, które zawiesiły wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Z przepisu art. 84 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych wynika, że składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 85 i 86.

W art. 85 i art. 86 ww. ustawy wyliczone są podmioty, które dokonują obliczenia, poboru i odprowadzenia składek zdrowotnych jako płatnicy tych składek, np. według ust. 1 art. 85 ustawy, podmiotem pełniącym rolę płatnika jest pracodawca, który oblicza, pobiera z dochodu ubezpieczonego i odprowadza składki za osobę pozostającą z nim m.in. w stosunku pracy, w stosunku służbowym albo odbywającą służbę zastępczą.

Biorąc zatem pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że podlegającym obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego osobom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą przysługuje prawo do obniżenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne opłaconych w roku podatkowym przez podatnika bezpośrednio na własne ubezpieczenie zdrowotne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Dla celów podatku dochodowego opłaca zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. Po śmierci teściowej, żona Wnioskodawcy przyjęła spadek (nieruchomość). Zakład ubezpieczeń społecznych przedłożył dokumenty stwierdzające zaległe zobowiązania teściowej z tytułu niezapłaconych składek zdrowotnych wraz z odsetkami. Ze względu na to, że od 25 lat Wnioskodawca prowadzi z żoną wspólnie gospodarstwo domowe, pozostając w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, a Jego żona nie pracuje, do końca 2013 r. zapłacił połowę zaległości. Pozostała część zobowiązania zostanie zapłacona w 2014 r.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że sytuacja przedstawiona we wniosku nie dotyczy składek na ubezpieczenie zdrowotne Wnioskodawcy. Okoliczność, że żona Wnioskodawcy jako spadkobierca przejęła dług matki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie zmienia faktu, że Wnioskodawca uregulował składki na ubezpieczenie zdrowotne teściowej a nie własne.

Brak jest także podstaw do uznania, że Wnioskodawca pełni rolę płatnika z tytułu zapłaconych przez Niego za teściową zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne, Wnioskodawca nie pełnił bowiem roli podmiotu (płatnika) wymienionego w art. 85 bądź 86 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Nie dokonał na rzecz teściowej żadnych świadczeń, od których byłby na podstawie art. 87 tej ustawy obowiązany do pobrania oraz odprowadzenia składek zdrowotnych.

Nie można też zgodzić się z Wnioskodawcą, że na podstawie art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej przysługuje Mu prawo do odliczenia uregulowanych przez Niego składek na ubezpieczenie zdrowotne, stanowiących zalegle zobowiązania zmarłej teściowej, do których uiszczenia zobowiązana była Jego żona jako spadkobierca.

Skutkiem śmierci osoby zobowiązanej do uiszczania składek ZUS w zakresie prawa ubezpieczeń społecznych jest sukcesja prawna należności względem ZUS, tzn. przejęcie przez spadkobierców osoby zobowiązanej do zapłacenia składek jej praw i obowiązków majątkowych. Ta sukcesja nie wynika z prawa spadkowego, ale z przepisów prawa ubezpieczeń społecznych.

O tym, że spadkobiercy osoby zobowiązanej do zapłacenia składek ZUS przejmują prawa i obowiązki związane z ubezpieczeniami społecznymi, przesądzają przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, a także Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio m.in. art. 97 § 1 oraz art. 98 § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie zaś z art. 98 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Przepis ten dotyczy zatem wyłącznie zastosowania odpowiednich przepisów do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawców, nie przewiduje możliwości dokonania odliczenia w sytuacji uiszczenia zobowiązań ciążących na spadkodawcy.

W konsekwencji, w przypadku Wnioskodawcy brak jest podstaw prawnych do odliczenia zapłaconych przez Niego w imieniu żony zaległych składek za zmarłą teściową.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.