ITPB1/415-839a/09/TK - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych należności otrzymanych przez wspólnika występującego ze spółki jawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności otrzymanych przez wspólnika występującego ze spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. opodatkowania należności otrzymanych przez wspólnika występującego ze spółki jawnej.

Z uwagi na to, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 14 grudnia 2009 r. wezwano Pana o doprecyzowanie pytań zadanych we wniosku oraz doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzeń przyszłych. Powyższe uzupełniono w dniu 31 grudnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wspólnicy spółki jawnej wnieśli do spółki, przekształcanej ze spółki cywilnej w 2007 r., wkłady w postaci trzech nieruchomości - ośrodków wypoczynkowych. Wartość Pana wkładu określono w umowie spółki na kwotę 3.666.495 zł, natomiast dwóch pozostałych wspólników na kwoty 1.833.247 zł 50 gr. W myśl postanowień umowy spółki jawnej wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach spółki w proporcji: Pan 50 %, pozostali dwaj wspólnicy po 25 %. Zamierza Pan wystąpić ze spółki, co ma nastąpić w drodze wypowiedzenia przez wspólnika umowy spółki. Na podstawie postanowień umowy spółki jawnej prawo takie przysługuje wspólnikowi za trzymiesięcznym wypowiedzeniem ze skutkiem na koniec roku. Rok obrachunkowy jest rokiem kalendarzowym. W związku z powyższym powstanie obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika, tj. zwrotu wkładu wspólnika, przy czym nie będzie to jedynie zwrot wkładu o wartości wniesionej do spółki, ale także nadwyżka wypracowana przez spółkę. Przy wystąpieniu wspólnika ze spółki, wartość udziału kapitałowego wspólnika oznaczona będzie na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Wartość nieruchomości stanowiących wkłady w okresie trwania spółki niewątpliwie wzrosła w wyniku wzrostu cen rynkowych, a ponadto w związku z faktem, iż w czasie trwania bytu spółki wspólnicy, uzyskując dochody w każdym roku podatkowym, opodatkowane podatkiem dochodowym, nie przeznaczali ich w całości na wypłatę wspólnikom, lecz przeznaczali na zakup środków trwałych i rozwój nieruchomości spółki, będących ośrodkami wypoczynkowymi. Niewypłacone zyski wspólników wynikające z rocznych sprawozdań finansowych księgowane były na kapitał własny (na podwyższenie kapitału wspólników). Działalność spółki jawnej była w całości finansowana z zysków uzyskanych przez wspólników. Wolą wspólników, w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki, jest dokonanie zwrotu Pana wkładu w postaci własności jednej z trzech nieruchomości spółki w całości, przy czym wartość tej nieruchomości będzie wyższa od wysokości wniesionego przez wspólnika wkładu o kwoty pochodzące z zysku wypracowanego przez spółkę w toku jej działalności i kwoty zainwestowane w tę nieruchomość oraz o ewentualny wzrost ceny rynkowej nieruchomości, czyli wartość nieruchomości odpowiadała będzie 50 % wartości zbywczej majątku spółki, zgodnie ze sporządzonym w tym celu bilansem. Zamiarem wspólnika występującego ze spółki jest rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o uzyskany w chwili wyjścia ze spółki majątek bądź to w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, bądź też w formie spółki prawa handlowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej otrzymana nadwyżka wartości zwracanego udziału ponad wniesiony wcześniej wkład do spółki jawnej, wynikająca z zysku wypracowanego przez spółkę wcześniej i uwzględniona w podstawie opodatkowania, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uważa Pan, iż jak to wynika z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych do spółki wkładów. Nie ulega zatem wątpliwości w Pana ocenie, iż zwrot wkładu do wysokości 3.666.495 zł zwolniony jest od podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu. W dalszej kolejności przyjmuje Pan, iż również zwrot wspólnikowi nadwyżki, jako wypracowanej przez spółkę i jako takiej podlegającej już raz opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie podlega opodatkowaniu. Prowadziłoby to bowiem do powtórnego opodatkowania już raz opodatkowanego zysku. Zwrot udziału kapitałowego przypadającego wspólnikowi spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane przez spółkę w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Majątek netto spółki (po odjęciu zobowiązań) powstał wyłącznie z części zysku, który pozostawiono spółce w celu jej rozwoju. Zysk ten jako dochód z działalności gospodarczej był w każdym roku podatkowym opodatkowany podatkiem dochodowym, zgodnie z przepisem art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, Pana zdaniem, późniejsze pobranie tego dochodu w formie wypłaty udziału kapitałowego przy ostatecznym wystąpieniu ze spółki (w sytuacji gdy nie było innych źródeł finansowania majątku netto) jest niczym innym tylko odebraniem przez wspólnika dochodu, który był już opodatkowany a tylko czasowo pozostawiony w spółce. W takiej sytuacji, Pana zdaniem, nie można mówić o uzyskaniu jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, a więc również przychodu podlegającego opodatkowaniu. Na poparcie własnego stanowiska powołuje Pan wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, w którym stwierdzono, iż: "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstanie u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym". Ponadto wskazuje Pan, iż takie samo stanowisko zajęły WSA w Gdańsku (wyrok z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 785/08) w Kielcach (wyrok z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 72/07), a także w Warszawie (wyrok z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/WVa 2248/08).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (według cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W konsekwencji wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy - tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy, tylko wartości wymienione w tym przepisie.

Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie.

Reasumując, należy uznać, iż zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika - jako dochód z praw majątkowych - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle natomiast art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Odnośnie przytoczonych we wniosku wyroków WSA oraz NSA organ podatkowy wyjaśnia, że orzeczenia sądów administracyjnych wiążą strony i sąd w sprawach, w których zostały wydane i nie wiążą organu podatkowego do wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.