ITPB1/415-838b/13/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług medycznych (praktyka lekarska), a ponadto jest wspólnikiem w spółkach jawnych osób fizycznych prowadzących apteki (działalność spółek jawnych prowadzących apteki będzie zwana dalej "Działalnością"). Na potrzeby Działalności spółki jawne używają znaku towarowego (dalej: "Znak"). Właścicielem praw do Znaku jest podmiot trzeci (dalej: "Właściciel"). Spółki jawne zawarły z Właścicielem umowy licencyjne na używanie Znaku na terytorium Polski w związku z prowadzoną Działalnością (dalej odpowiednio: "Licencja" oraz "Umowa"). Umowa została zawarta w listopadzie 2012 r. na okres 3 lat z możliwością przedłużenia wedle uznania stron po upływie pierwszego roku trwania.

Zgodnie z Umową, płatność należności z tytułu udzielenia spółkom jawnym Licencji ma się odbywać na rachunek bankowy należący do Właściciela. W grudniu 2012 r. Spółki jawne zostały obciążone przez Właściciela pierwszą fakturą z tytułu udzielenia Licencji. Wynagrodzenie z tytułu korzystania z Licencji przez spółki jawne zostało ustalone jako określony procent ich przychodów kwalifikowanych netto (tekst jedn.: przychodów pośrednio i bezpośrednio powstałych w wyniku używania Znaku) i jest należne za następujące okresy rozliczeniowe:

Wynagrodzenie z tytułu korzystania z Licencji jest ustalane wyłącznie w oparciu o określony procent przychodów kwalifikowanych netto - zgodnie z przedstawionym wyżej schematem.

Płacone przez spółki jawne wynagrodzenie z tytułu korzystania z Licencji nie będzie w żadnym wypadku dotyczyło okresu dłuższego niż 6 miesięcy, przy czym Wnioskodawca zakłada, że wartość netto (bez podatku VAT) każdej płatności przedmiotowego wynagrodzenia będzie wyższa niż 3.500 zł.

Na potrzeby podatku PIT przychody (koszty) osiągane z Działalności pośrednio przez Wnioskodawcę w świetle art. 5b ustawy PIT określone na podstawie art. 8 ust. 1 (koszty - art. 8 ust. 2) jako udział w spółce niemającej osobowości prawnej (tu: spółce jawnej) uznaje się za przychody (odpowiednio również koszty) Wnioskodawcy ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z perspektywy art. 24a ustawy PIT spółki jawne w zależności od konkretnego przypadku prowadzą albo księgi rachunkowe albo podatkową księgę przychodów i rozchodów (dalej: "Księga" - stosując metodę ujmowania kosztów, o której mowa w art. 22 ust. 6b ustawy PIT).

W niniejszym stanie faktycznym nie zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 22b ust. 2 pkt 3 ustawy PIT (tekst jedn.: nie ma umowy leasingu, dla której zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy PIT spółki jawne dokonywałyby odpisów amortyzacyjnych od Licencji).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie z tytułu korzystania z Licencji w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów przywołanych w poz. 61 niniejszego wniosku stanowi dla Wnioskodawcy koszt:

* który jest w całości kosztem uzyskania przychodów w momencie poniesienia, tj. (1) w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez niektóre spółki jawne - w dniu, na który ujęto go w księgach na podstawie noty albo faktury, albo (2) w przypadku prowadzenia przez pozostałe spółki jawne Księgi - w dniu, w którym wystawiona została nota albo faktura;

* nie kreujący wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu korzystania z Licencji w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów przywołanych w poz. 61 niniejszego wniosku stanowi dla Wnioskodawcy koszt:

* który jest w całości kosztem uzyskania przychodów w momencie poniesienia, tj. (1) w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez niektóre spółki jawne - w dniu, na który ujęto go w księgach na podstawie noty albo faktury, albo (2) w przypadku prowadzenia przez pozostałe spółki jawne Księgi - w dniu, w którym została wystawiona nota albo faktura;

* nie kreujący wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu ustawy PIT.

Przedstawione wyżej stanowisko Wnioskodawca argumentuje następująco:

Brak wystąpienia wartości niematerialnej i prawnej.

Stosownie do art. 22b ust. 1 ustawy PIT amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wnioskodawca nadmienia, że płacone cyklicznie przez spółki jawne każdorazowe wynagrodzenie z tytułu korzystania z Licencji nie będzie w żadnym wypadku dotyczyło okresu dłuższego niż 6 miesięcy. Zatem nie tylko przewidywany, lecz wręcz ustalony każdorazowy okres korzystania z Licencji odrębnie rozliczany będzie zawsze zdecydowanie krótszy niż rok.

Kolejny argument uzasadniający brak wystąpienia wartości niematerialnej i prawnej w odniesieniu do Licencji wynika z art. 22g ust. 18 ustawy PIT, zgodnie z którym wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę - przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Wnioskodawca podkreśla, że wynagrodzenie z tytułu korzystania z Licencji jest uzależnione od przychodów kwalifikowanych netto uzyskiwanych przez spółki jawne.

W świetle powyższego wynagrodzenie z tytułu korzystania z Licencji płacone przez spółki jawne nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu ustawy PIT.

Moment rozpoznania kosztu podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl ust. 4 cytowanego przepisu koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Natomiast w świetle ust. 5c, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ust. 5d definiuje z kolei dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zgodnie zaś z ust. 6b za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (tekst jedn.: prowadzących Księgę) uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Uwzględniając brzmienie przywołanych wyżej przepisów wynagrodzenie z tytułu korzystania z Licencji stanowi dla Wnioskodawcy w całości koszt uzyskania przychodów (jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodów podatkowych z Działalności i nie został wymieniony w art. 23 ustawy PIT) w dniu:

(1) na który ujęto go w księgach na podstawie noty albo faktury - w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez niektóre spółki jawne (art. 22 ust. 4, ust. 5c i ust. 5d ustawy PIT), albo (2) w którym została wystawiona nota albo faktura - w przypadku prowadzenia przez pozostałe spółki jawne Księgi (art. 22 ust. 4 i ust. 6b ustawy PIT).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu korzystania z Licencji w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów przywołanych w poz. 61 niniejszego wniosku stanowi dla niego koszt:

* który jest w całości kosztem uzyskania przychodów w momencie poniesienia tj. (1) w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez niektóre spółki jawne - w dniu, na który ujęto go w księgach na podstawie noty albo faktury, albo (2) w przypadku prowadzenia przez pozostałe spółki jawne Księgi - w dniu, w którym została wystawiona nota albo faktura;

* nie kreujący wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy.

Według art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (ust. 2 pkt 1).

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści art. 22b ust. 1 pkt 5 ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22g ust. 18 ustawy, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę - przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółki jawne, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem, zawarły z Właścicielem praw do Znaku umowy licencyjne ("Licencja") na używanie Znaku na terytorium Polski w związku z prowadzoną Działalnością. Umowa została zawarta w listopadzie 2012 r. na okres 3 lat z możliwością przedłużenia wedle uznania stron po upływie pierwszego roku trwania. Wynagrodzenie z tytułu korzystania z Licencji przez spółki jawne zostało ustalone wyłącznie jako określony procent ich przychodów kwalifikowanych netto (tekst jedn.: przychodów pośrednio i bezpośrednio powstałych w wyniku używania Znaku).

W świetle powołanego wyżej art. 22g ust. 18 ustawy, z uwagi na fakt, iż wysokość ponoszonych przez spółki jawne opłat licencyjnych uzależniona jest wyłącznie od wysokości przychodów powstałych w wyniku używania Znaku (stanowi ich określony procent), opłaty te nie będą wpływały na wartość początkową licencji, lecz będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, po spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 22 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy (proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku określonej spółki jawnej).

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z Licencji na podstawie otrzymanych od kontrahenta faktur, stwierdzić należy, iż według art. 22 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy).

Wobec tego - w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - za moment poniesienia ww. kosztów uznać należy dzień wystawienia faktury, bądź innego dokumentu księgowego, stanowiącego podstawę do ujęcia ww. kosztów w prowadzonej przez spółki jawne podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W sytuacji zaś, gdy spółka jawna prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami, wskazać trzeba, że koszty ponoszone w związku z korzystaniem ze Znaku należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Jak stanowi art. 22 ust. 5c ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem wydatki ponoszone przez spółki jawne z tytułu korzystania z Licencji stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i w konsekwencji, winny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, stosownie do regulacji art. 22 ust. 5c, art. 22 ust. 5d ustawy.

Końcowo zaznaczyć trzeba, iż organ - związany zakresem żądania Wnioskodawcy - nie odniósł się do kwestii prawidłowości udokumentowania wydatków, o których mowa we wniosku konkretnymi dowodami księgowymi, w szczególności notami. W opisie zdarzenia przyszłego mowa jest o obciążaniu spółek jawnych fakturą przez Właściciela.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli sytuacja zaistniała w rzeczywistości będzie różniła się od zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, niniejsza interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.