ITPB1/415-837/13/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2013 r. (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do osobowej spółki z siedzibą na Słowacji - jest prawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do osobowej spółki z siedzibą na Słowacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Zamierza zostać wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej, zorganizowanej i zarejestrowanej zgodnie z właściwym prawodawstwem słowackim, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej (komanditna spolocnost - dalej: "KS"). W związku z przystąpieniem do KS, Wnioskodawca wniesie do niej udziały w spółce kapitałowej mającej siedzibę w kraju Unii Europejskiej.

Na gruncie słowackiego prawa handlowego KS jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności) a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności) - podobnie jak w przypadku spółki komandytowej funkcjonującej na gruncie polskiego kodeksu spółek handlowych.

W KS Wnioskodawca będzie pełnił funkcję wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności - odpowiednika polskiego komplementariusza.

Zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi KS posiadająca siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Do zysków generowanych przez KS mają zastosowanie szczególne zasady opodatkowania. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się na zasadach ogólnych dla KS jako całości. Jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem, podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem KS i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania KS kwota przypadająca, zgodnie z umową spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W rezultacie w odniesieniu do dochodów KS przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego.

W przypadku przystąpienia do KS w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w KS będą podlegać opodatkowaniu na Słowacji jako dochody z prowadzenia działalności gospodarczej, a podatnikiem z tego tytułu na Słowacji będzie nie KS tylko Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w kraju Unii Europejskiej do KS będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w kraju Unii Europejskiej do KS będzie dla niego czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) tj. nie będzie skutkować powstaniem u niego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów - jest to tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy.

Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W opisanym stanie faktycznym zastosowanie powinny znaleźć przepisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131; dalej: "UPO").

Zgodnie z art. 13 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

* zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 1 UPO);

* zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętymi z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 UPO);

* zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, barek lub statków powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 13 ust. 3 UPO).

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO - zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1,2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zatem z uwagi na fakt, że przedmiotem wkładu do KS będą udziały w spółce kapitałowej mającej siedzibę w kraju Unii Europejskiej, ewentualne zyski Wnioskodawcy związane z ich wniesieniem do KS będą podlegały przepisom polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując skutki podatkowe wniesienie udziałów w spółce kapitałowej do KS należy przede wszystkim wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spraw spółki i jej reprezentowaniem na zewnątrz. One zaś, mimo że posiadają wartość materialną nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki osobowej - tak stwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2011 r. sygn. II FPS8/10.

Aby mówić o powstaniu zysku z tytułu przeniesienia własności składnika majątku w ramach aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent tego świadczenia o skonkretyzowanej wartości, który stanowiłby dla niej określone przysporzenie majątkowe. W związku z brakiem takiego ekwiwalentu, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi obowiązku podatkowego-jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Biorąc pod uwagę specyfikę aportów do spółek osobowych ustawodawca z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 21 ust. 1 pkt 50b, potwierdzający neutralność podatkową takich operacji. Zgodnie z tym artykułem zwolnione od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że dochód KS w części przypadającej Wnioskodawcy jako wspólnikowi o nieograniczonej odpowiedzialności nie będzie podlegał opodatkowaniu na poziomie KS, ale bezpośrednio na poziomie Wnioskodawcy. W związku z tym KS nie jest w tym zakresie podatnikiem podatku dochodowego. KS powinna zostać zatem uznana za spółkę niebędącą osobową prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, do wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w kraju Unii Europejskiej do KS powinien mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 50b tej ustawy.

Reasumując, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, w związku z art. 13 ust. 4 UPO wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w kraju Unii Europejskiej do KS będzie dla niego czynnością neutralną podatkowo.

Zaprezentowane powyżej stanowisko o neutralności podatkowej wniesienia aportu do KS znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w analogicznych stanach faktycznych, w tym m.in. w:

* interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-971/12-2/MT,

* interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-1207/12-2/ES,

* interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-1083/12-2/KS,

* interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1 /415-1086/12-2/KS,

* interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-1084/12-2/KS,

* interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-1208/12-2/ES.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 13 pkt 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131) zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 cyt. ustawy).

Powyższe oznacza, że w zależności od przedmiotu wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do wskazanej we wniosku Spółki, czynność ta może podlegać opodatkowaniu na Słowacji lub w Polsce. Jeżeli czynność ta, z uwagi na przedmiot wkładu, podlega opodatkowaniu na Słowacji, zgodnie z obowiązującym na terytorium tego kraju ustawodawstwem podatkowym, to zauważyć należy, że w zakresie tym Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli natomiast, ww. czynność z uwagi na przedmiot wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu w Polsce, skutki opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego rozpatrywać należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka, w której zamierza zostać wspólnikiem zorganizowana i zarejestrowana będzie według prawa słowackiego, jako komanditna spolocnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Na gruncie słowackiego prawa handlowego KS jest spółką osobową w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności) a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności) - podobnie jak w przypadku spółki komandytowej funkcjonującej na gruncie polskiego kodeksu spółek handlowych.

Tym samym, wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego spowoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę, w zamian za udział kapitałowy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że z punktu widzenia prawa cywilnego w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, będących przedmiotem wniesienia.

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Mając powyższe na uwadze, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w zagranicznej spółce kapitałowej do spółki określanej jako komanditna spolocnost, mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej, jest czynnością prawną neutralną podatkowo - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać jednakże należy, że przedstawione we wniosku stanowisko uznano w całości za prawidłowe przy założeniu, iż w istocie, jak wskazano we wniosku, słowacka spółka osobowa, do której Wnioskodawca wniesie aportem posiadane udziały, w świetle niepodlegających interpretacji przez Ministra Finansów słowackich przepisów nie jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego od osiągniętych przez siebie dochodów w zakresie w jakim dotyczy to Wnioskodawcy. Nadmienić także należy, że ocena przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy, została dokonana wyłącznie w odniesieniu do przedstawionego w nim opisu zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że będzie on wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki słowackiej.

Jeżeli sytuacja zaistniała w rzeczywistości będzie różniła się od zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, niniejsza interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego.

Należy bowiem uwzględnić to, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.