ITPB1/415-835a/10/AK - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS od wypłaconych wynagrodzeń.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2010 r. (data wpływu 24 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczenia do koszów uzyskania przychodów składek ZUS uiszczonych w 2007 r. od wynagrodzeń pracowników wypłaconych w 2006 r. - jest prawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do koszów uzyskania przychodów składek ZUS uiszczonych w 2007 r. od wynagrodzeń pracowników wypłaconych w 2006 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej, która została zarejestrowana jako podmiot gospodarczy i podatnik VAT w sierpniu 2005 r.

Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi pośrednictwo pracy, wykonywanie usług w zakresie instalowania konstrukcji metalowych, naprawa i konserwacja statków itd.

W celu realizacji przyjętych zleceń od innych podmiotów gospodarczych krajowych i zagranicznych, Spółka zatrudnia na umowy o pracę i zlecenia różne osoby za uzgodnionym wynagrodzeniem, które stara się wypłacać w terminie. Natomiast zleceniodawcy uiszczają należności wobec Spółki z wielomiesięcznym opóźnieniem, co w konsekwencji powoduje nieterminowe regulowanie przez Spółkę wielu zobowiązań, a w tym wobec ZUS.

Z wyżej opisanych powodów Spółka jako pracodawca i płatnik uregulowała zobowiązanie wobec ZUS wynikające z wypłaconych w 2006 r. wynagrodzeń dopiero w maju 2007 r.

Wnioskodawca zapłaconych składek nie zaliczał w 2007 r. do kosztów uzyskania przychodów w części dot. składek zrealizowanych przez płatnika z tyt. wypłaconych wynagrodzeń. Nie dokonał również odliczenia od dochodu w części przypadającej na składki osobiste podatnika, ze względu na taką informację uzyskaną z właściwego Urzędu Skarbowego.

Wnioskodawca nie zgadza się ze stanowiskiem Urzędu, gdyż uważa, że miał prawo w 2007 r.:

* zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów składki w części dotyczącej składek zrealizowanych przez płatnika z tyt. wypłaconych w 2006 r. wynagrodzeń,

* odliczyć od dochodu składki w części przypadającej na składki osobiste podatnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy zapłacone w 2007 r. przez podatnika składki na ubezpieczenia społeczne i inne od wynagrodzeń wypłaconych w 2006 r. osobom zatrudnionym w podmiocie gospodarczym są kosztem uzyskania przychodów w 2007 r.

Zdaniem Wnioskodawcy zapłacone w 2007 r. składki ZUS odnoszące się do wypłaconych w 2006 r. wynagrodzeń są kosztami uzyskania przychodów w 2007 r. W odniesieniu do składek ZUS obciążających pracodawcę zapłaconych od wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców, swoje stanowisko Wnioskodawca oparł na następujących przesłankach:

Zatem wskazane przepisy uzależniają zaliczenie składek ZUS do kosztów uzyskania przychodów od dokonania zapłaty, bądź zaistnienia zdarzenia traktowanego przez ustawodawcę na równi z zapłatą.

Wnioskodawca wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie został wyrażony pogląd m.in. na łamach Gazety Prawnej nr 92, gdzie wskazano, iż:

(...) "wpłaty poniesione na zaległe składki na ubezpieczenia mogą zostać zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym zaległe składki na ubezpieczenia będą kosztem podatkowym w momencie ich zapłaty",

(...) "składki na ubezpieczenia w części finansowanej przez pracodawcę stanowią koszt uzyskania przychodu, jako że mają one związek z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą. Kategorii tej nie wymieniono również w negatywnym katalogu kosztów. Składki takie można zatem zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, przy czym możliwość ta dotyczy zarówno składek opłacanych na bieżąco, jak również składek zaległych, do zapłaty których podatnik jest zobowiązany wskutek np. kontroli ZUS",

(...) "Powyższe oznacza, że wszelkie wynagrodzenia można zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów z chwilą faktycznej ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika. Dotyczy to także składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części finansowanej przez pracownika oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracodawcę oraz składki na Fundusze Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty",

(...) "Dla podatkowego rozliczenia wynagrodzeń należy więc zastosować tzw. zasadę księgową. Stanowi to więc swojego rodzaju odstępstwo od zasady memoriałowej, mającej powszechnie zastosowanie w prawie podatkowym, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów potrącane są tylko w tym roku, którego dotyczą. Do stosowania tej zasady zobowiązani są podatnicy CIT i podatnicy PIT stosujący księgi rachunkowe oraz podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, którzy rozliczają koszty przy zastosowaniu tej metody".

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższy pogląd został także zaprezentowany przez Ministerstwo Finansów w piśmie z 1 lipca 2005 r. (PB3-979/8213-159/WK/05) a także w licznych interpretacjach urzędów skarbowych np. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w P. z dnia 1 sierpnia 2005 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w W. z dnia 7 czerwca 2006 r.

Wątpliwości podatników w przedmiotowym zakresie dotyczą szczególnie przełomu roku, tj. rozliczania wynagrodzenia za miesiąc grudzień. Z powyższych uwag wynika, że jeżeli wynagrodzenie zostałoby wypłacone pracownikom jeszcze w grudniu to stanowiłoby ono koszt uzyskania przychodu w miesiącu jego wypłaty. Ciekawą interpretacje wydał w tym zakresie Urząd Skarbowy w Wa. (14 lipca 2006 r.) rozstrzygając sprawę podatnika, który złożył zlecenia przelewu wynagrodzeń 30 i 31 grudnia 2005 r., ale system bankowy część z nich zaksięgował w dniu 2 stycznia 2006 r. Urząd Skarbowy uznał, że w przypadku dokonywania wydatków za pośrednictwem rachunku bankowego (w drodze przelewów), przez wpłatę należy rozumieć moment obciążenia rachunku bankowego podatnika (wypłacającego). W takim wypadku o możliwości zaliczenia wydatków z tytułu wynagrodzeń i składek ZUS do kosztów w rachunku podatkowym decyduje data obciążenia przez bank rachunku podmiotu gospodarczego.

Reasumując powyższe rozważania Wnioskodawca stwierdza, że składki poniesione przez płatnika są kosztem uzyskania przychodów w dacie, w której zostały one wpłacone do ZUS.

W treści wniosku podano, że dotyczy on składek należnych za 2006 r. zapłaconych w 2007 r., w związku z czym w sprawie znajdują zastosowanie przepisy obowiązujące w tych latach.

W świetle obowiązującego w latach 2006-2007 stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższych przepisów, warunkami umożliwiającymi zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest:

* poniesienie go w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie zakwalifikowanie go do grupy kosztów nie uznawanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów, które są wymienione w art. 23 ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 55a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek.

Stosownie zaś do postanowień art. 23 ust. 3d ustawy, przepis ust. 1 pkt 55a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 37, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem należy uznać, iż w omawianym stanie prawnym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegały składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika, pod warunkiem dokonania ich wpłaty do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w roku podatkowym.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż składki ZUS od wynagrodzeń wypłaconych w 2006 r. Spółka uiściła dopiero w 2007 r.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz opisany stan faktyczny uznać należy, iż możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS od wypłaconych w 2006 r. wynagrodzeń pracowników, powstała w 2007 r.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.