ITPB1/415-834/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2013 r. (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 20 września 2008 r. Wnioskodawca przystąpił do egzaminu konkursowego na aplikację radcowską. Egzamin konkursowy Wnioskodawca zdał z wynikiem pozytywnym, a następnie został wpisany na listę aplikantów radcowskich (uchwałą Okręgowej Izby Radców Prawnych). Wnioskodawca aplikację rozpoczął z dniem 1 stycznia 2009 r., a zakończył w dniu 30 czerwca 2012 r. Do egzaminu radcowskiego przystąpił w dniach 19-22 marca 2013 r. Egzamin zawodowy zdał z wynikiem pozytywnym, co uprawniło go do wpisu na listę radców prawnych (uchwała Okręgowej Izby Radców Prawnych).

Wnioskodawca w dniu 8 lipca 2013 r. zarejestrował działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego. Przedmiotem działalności jest działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD - 69.102, obejmującym m.in. działalność zawodową radców prawnych). Działalność prowadzona jest pod firmą Kancelaria Radcy Prawnego. Jest to jedyna forma wykonywania przez Wnioskodawcę zawodu radcy prawnego. Działalność tę wykonuje samodzielnie, prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów).

Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie Kancelarii Radcy Prawnego Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego określa szczegółowo ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 z późn. zm., dalej: "ustawa o radcach prawnych"). Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych, podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej. Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego (obecnie wstępnego) na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 ustawy o radcach prawnych) oraz wpisu na listę aplikantów radcowskich (art. 33 ust. 3 i 5 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych). Natomiast ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36 (1) ust. 1 ustawy o radcach prawnych). Pozytywny wynik z tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 24 ust. 1 i 2 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych).

Wyżej opisane, niezbędne etapy do uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego łączą się z koniecznością poniesienia opłat (wydatków). Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego na aplikację radcowską (art. 33 (4) ust. 1 ustawy o radcach prawnych), wpisu na listę aplikantów radcowskich (art. 60 pkt 11 ustawy o radcach prawnych), opłat rocznych za aplikację radcowską (art. 32 (1) ust. 1 ustawy o radcach prawnych), egzaminu radcowskiego (art. 36 (3) ust. 1 ustawy o radcach prawnych) i wpisu na listę radców prawnych (art. 60 pkt 11 ustawy o radcach prawnych). W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim (art. 60 pkt 11 ustawy o radcach prawnych). Natomiast po uzyskaniu wpisu na listę radców prawnych, radcowie prawni obowiązani są do uiszczania składki członkowskiej (art. 60 pkt 11 ustawy o radcach prawnych). Nieuiszczenie składek skutkuje wykreśleniem z listy radców prawnych (art. 29 pkt 4a ustawy o radcach prawnych) lub aplikantów radcowskich (art. 29 pkt 4a w związku z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o radcach prawnych). Obowiązki te zostały potwierdzone także w Regulaminie aplikacji radcowskiej - w załączniku do uchwały nr 35/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 26 września 2008 r. - w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską i składek członkowskich oraz umowie o aplikację radcowską z 2009 r. - w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską.

Wysokość wymienionych opłat określają akty prawa powszechnie obowiązującego i prawa korporacyjnego, tj.:

Poniesione przez Wnioskodawcę opłaty (wydatki) związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego to:

Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów (z rachunku osobistego), wyciągiem z rachunku bankowego lub potwierdzeniami dokonania wpłat.

1. Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

2. W zakresie wskazania przez Wnioskodawcę sfinansowania odbywanej aplikacji Wnioskodawca wskazuje, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej.

2. Czy - w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - Wnioskodawca powinien zaliczyć wydatki, o których mowa powyżej, do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej z chwilą rozpoczęcia działalności (tekst jedn.: dnia 8 lipca 2013 r.) poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czy też możliwe jest zaliczenie tych wydatków do kosztów w trakcie trwania roku podatkowego (np.: w grudniu 2013 r.) - także poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, stanowią koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej zarówno z chwilą rozpoczęcia działalności gospodarczej, jak i w trakcie trwania roku podatkowego.

Zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje uzasadnienie w treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w tym przepisie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy, i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej w formie kancelarii prawnej, nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi z rozpoczętej działalności gospodarczej.

Rozpoczęta przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza - kancelaria radcy prawnego - może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika wprost z treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych. Oznacza to, iż warunkiem koniecznym podjęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego i osiągania z tego tytułu przychodów jest uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprzednio uprawnieniami zawodowymi, bowiem bez nich niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych, a co za tym idzie uzyskiwanie przychodu.

Wydatki poniesione na tak określone uzyskanie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Prawidłowość powyższych wniosków potwierdza stanowisko organów podatkowych, w tym Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 21 czerwca 2010 r., znak IPPB1/415-387/10-2/MT, w której stwierdził, iż: "wydatki jakie Wnioskodawca poniósł na podwyższenie kwalifikacji zawodowych, tj. opłaty za studia, ukończenie których jest warunkiem niezbędnym dla rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przy czym wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (faktura z dnia 5 lutego 2010 r.), powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodowi rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej", oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wyrażone w interpretacji podatkowej z dnia 5 stycznia 2012 r., znak IPTPB1/415-227/11-2/ASZ, w której stwierdził on, że "Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów, wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zatem, koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania kosztów (metody kasowej czy też memoriałowej)." Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, takie jak opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za aplikację radcowską, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za wpis na listę radców prawnych nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pozostają w bezpośrednim związku przyczynowym z celem ich poniesienie, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stanowisko zgodne z zajętym przez Wnioskodawcę wyrażane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 122/13, skoro kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego, to warunkiem podjęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest uprzednie uzyskanie tytułu radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej radcy prawnego wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Przemawia za tym charakter aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego. W konsekwencji należy uznać poniesienie tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, które nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Nadto, zdaniem sądu, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności, istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych.

Analogiczne stanowisko zajmuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. W wyroku z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 50/13, wyraźnie przyjmuje się, że aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo - skutkowego z przychodem był spełniony, wydatki te muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Nie ma zaś wątpliwości, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy o radcach prawnych prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania, a na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, to spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane, a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej (Sąd ten podzielił tym samym pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 301/12 oraz z dnia 12 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 896/12).

Stanowisko zgodne z przyjętym przez Wnioskodawcę zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13, w którym zwrócono uwagę, że wojewódzkie sądy administracyjne wypowiadały się już w podobnej kwestii, dotyczącej radców prawnych (vide - WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13, WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13, z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił w pełni stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach wskazanych wyżej orzeczeń. Zdaniem tego sądu wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata (również muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej adwokata wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Reasumując własne stanowisko, sąd wskazał, że poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii. Celem takiej działalności gospodarczej jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy. Poniesione wydatki mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu zawodowego adwokata lub radcy prawnego i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ustawodawca, posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia"koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że w dniu 20 września 2008 r. Wnioskodawca przystąpił do egzaminu konkursowego na aplikację radcowską. Egzamin konkursowy Wnioskodawca zdał z wynikiem pozytywnym, a następnie został wpisany na listę aplikantów radcowskich (uchwałą Okręgowej Izby Radców Prawnych). Wnioskodawca aplikację rozpoczął z dniem 1 stycznia 2009 r., a zakończył w dniu 30 czerwca 2012 r. Do egzaminu radcowskiego Wnioskodawca przystąpił w dniach 19-22 marca 2013 r., egzamin zawodowy zdał z wynikiem pozytywnym, co uprawniło go do wpisu na listę radców prawnych (uchwała Okręgowej Izby Radców Prawnych). Wnioskodawca w dniu 8 lipca 2013 r. zarejestrował działalność gospodarczą w formie Kancelarii Radcy Prawnego. Przedmiotem działalności jest działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD - 69.102, obejmującym m.in. działalność zawodową radców prawnych). Działalność prowadzona jest jako Kancelaria Radcy Prawnego. Poniesione wydatki na odbycie aplikacji radcowskiej Wnioskodawca poniósł przed rozpoczęciem prowadzonej działalności gospodarczej.

Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba bowiem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez Wnioskodawcę wydatków na aplikacją radcowską należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków na aplikację (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przychodu Wnioskodawcy. Na etapie finansowania aplikacji, celowość wydatku w żaden sposób nie odnosi się do działalności gospodarczej podjętej dopiero po ukończeniu aplikacji.

Celem poniesienia wydatku na aplikację było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego. Zdobycie uprawnień umożliwiło otwarcie Kancelarii i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się by wydatek z tytułu wpisu, opłat za egzamin, opłat rocznych lub składek członkowskich spełniał kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie wykazał, by wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przede wszystkim źródło takie w dniu poniesienia wydatku jeszcze nie istniało, a w czasie odbywania aplikacji uzyskiwał On przychody ze stosunku pracy.

Koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). Zawód radcy prawnego można jednak wykonywać w różnych formach np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej lub w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Kwalifikacje radcy prawnego nie muszą więc być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii radcy prawnego. Taka sytuacja będzie występowała również u Wnioskodawcy, niezależnie od prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca może pozostawać z niektórymi klientami w stosunku pracy.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro wydatki Wnioskodawca ponosił w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Wydatki, o których mowa we wniosku zostały poniesione w okresie kiedy uzyskiwał przychody ze stosunku pracy. Wydatkom tym nie towarzyszyło więc żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Konkludując, odbycie aplikacji jest etapem przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Jednakże samo przystąpienie do egzaminu na aplikację jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany a jest wymogiem niezbędnym do uzyskania uprawnień do wykonywania tego zawodu.

Podkreślić należy zatem, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w ramach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. Tut. organ nadmienia, że wydatki mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą.

W złożonym wniosku Wnioskodawca nie wykazał by wydatki związane z aplikacją radcowską były ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Jak już wskazano, działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.

W konsekwencji wydatków, o których mowa we wniosku tj. opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za I, II i III rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskiej z tytułu uczestnictwa aplikanta w samorządzie radcowskim nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ze względu na fakt, iż tut. organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.