ITPB1/415-83/12/HD - Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego z tytułu wynajmu nieruchomości na zasadach ogólnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2011 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 20 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych najmu nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych najmu nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 1 czerwca 2011 r. Wnioskodawczyni zawarła z rodzicami umowę użyczenia lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego stanowiskiem garażowym, znajdującym się w garażu wspólnym. Użyczony lokal mieszkalny oraz stanowisko garażowe są współwłasnością rodziców Wnioskodawczyni. Zgodnie z umową, Wnioskodawczyni ponosiła wszelkie opłaty związane z użytkowaniem mieszkania (użytkowane było przez Wnioskodawczynię i jej męża), w tym także czynsz należny spółdzielni mieszkaniowej.

Zgodnie z umową użyczenia, mieszkanie wraz ze stanowiskiem garażowym Wnioskodawczyni mogła odpłatnie wynająć, co uczyniła w dniu 30 listopada 2011 r., zawierając umowę najmu, obowiązującą od 1 grudnia 2011 r.

W dniu 3 stycznia 2012 r. Wnioskodawczyni zgłosiła do właściwego, ze względu na miejsce zamieszkania, urzędu skarbowego, informację, że od uzyskanego w ten sposób dochodu będzie opłacać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (nie zryczałtowany). Jednocześnie Wnioskodawczyni zaznacza, że lokal ten został użyczony jej, mimo pozostawania w związku małżeńskim. Wobec tego to ona będzie opłacać podatek dochodowy.

Według zapisów umowy, najemca zobowiązany jest do przekazywania Wnioskodawczyni czynszu, z góry do dnia 10 każdego miesiąca. Z czynszu tego, zgodnie z umową, Wnioskodawczyni opłaca samodzielnie, co miesiąc, czynsz należny spółdzielni mieszkaniowej, zgodnie z przedstawionym przez spółdzielnię wyliczeniami. Najemca zaś we własnym zakresie opłaca rachunki za prąd, gaz i internet/tv.

Po przekazaniu umówionego czynszu, Wnioskodawczyni wystawia najemcy rachunki za otrzymane sumy. Kopie rachunków przechowuje wraz z zawartą umową najmu.

Miesięczny przychód osiągnięty przez Wnioskodawczynię z tytułu umowy najmu to 1.075 zł, zaś dochód (po odliczeniu opłaty należnej spółdzielni mieszkaniowej, którą traktuje jako koszt uzyskania przychodu) to kwota ok. 400-500 zł (uzależniona od wysokości opłat należnych spółdzielni mieszkaniowej). Od ustalonej kwoty dochodu Wnioskodawczyni odprowadzi podatek.

W miesiącu grudniu 2011 r., pomimo uzyskania przychodu w wysokości 475 zł z tytułu zawartej umowy najmu, koszt uzyskania przychodu wyniósł ponad 475 zł, zatem w grudniu nie osiągnęła z tytułu najmu mieszkania dochodu, a nawet poniosła stratę.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, zatrudnioną na umowę o pracę, z której osiąga dochody, nie prowadzi działalności gospodarczej, a zawarcie umowy najmu lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego stanowiskiem garażowym, stanowi dodatkowy dochód Wnioskodawczyni.

Mąż Wnioskodawczyni, obok dochodów uzyskiwanych z umowy o pracę, prowadzi własną działalność gospodarczą, którą rozlicza na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad 1. Pomimo, że w 2011 r. nie osiągnęła dochodu, musi uwzględniać fakt zawarcia umowy najmu mieszkania i kwoty przychodu oraz straty w rocznym zeznaniu podatkowym za 2011 rok.

Ad 2. Pierwszy dochód z tytułu zawarcia umowy najmu, Wnioskodawczyni osiągnęła w styczniu 2012 r. W związku z tym do dnia 20 lutego 2012 r. powinna odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 19% od uzyskanego dochodu. Zaliczka winna zostać odprowadzona na konto właściwego urzędu skarbowego, w oparciu o wypełniony formularz PIT-5.

W okresie trwania umowy najmu, Wnioskodawczyni powinna odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, w oparciu o wypełniony formularz PIT-5, do 20 każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskała dochód z tytułu najmu lokalu mieszkalnego (jeżeli najemca nie zapłacił, nie musi odprowadzać zaliczki, ani wypełnić formularza PIT-5).

Ad 3. Może rozliczać tak osiągnięty dochód wspólnie z mężem, w rocznym zeznaniu podatkowym, na formularzu PIT-37.

Ad 4. Nie ma obowiązku zgłoszenia do urzędu skarbowego rozwiązania umowy najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów - o czym stanowi art. 9 ust. 1a ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przychodami - w myśl art. 11 ust. 1 powołanej ustawy - z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (doprowadzić do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z najmu lub dzierżawy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Zgodnie z art. 44 ust. 3 tej ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. -podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45. (art. 44 ust. 6 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r.).

Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Jednakże małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

W terminie określonym w ust. 1 art. 45 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników (art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy).

Zasady rozliczania straty ze źródła przychodów przewidziane zostały w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż od 1 grudnia 2011 r. Wnioskodawczyni wynajmuje, użyczoną jej przez rodziców, nieruchomość (lokal mieszkalny wraz z przynależnym do niego stanowiskiem garażowym), samodzielnie opodatkowując dochód z najmu na zasadach ogólnych. Z czynszu opłacanego przez najemcę Wnioskodawczyni opłaca czynsz należny spółdzielni mieszkaniowej, zgodnie z przedstawionym przez spółdzielnię wyliczeniami. Najemca zaś we własnym zakresie opłaca rachunki za prąd, gaz i internet/tv. Wnioskodawczyni podaje, że w grudniu 2011 r. nie osiągnęła z tytułu najmu mieszkania dochodu (poniosła stratę). Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, osiąga dochody ze stosunku pracy. Mąż Wnioskodawczyni, obok dochodów uzyskiwanych z umowy o pracę, prowadzi własną działalność gospodarczą, którą rozlicza na zasadach ogólnych.

Mając na względzie przytoczone przepisy prawne stwierdzić należy, iż w przypadku tzw. najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji wynajmującego w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości świadczeń w naturze, lub inne nieodpłatne świadczenia. Oznacza to, iż przychód z tego źródła powstaje w momencie faktycznego otrzymania zapłaty.

Na podatniku uzyskującym przychody z najmu ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, tym samym z posiadanej przez niego dokumentacji powinna wynikać wysokość uzyskanego przychodu z najmu oraz poniesionych kosztów. Podatnicy rozliczający dochody z najmu na zasadach ogólnych powinni, zgodnie z art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez wezwania wpłacać zaliczki na podatek dochodowy. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą powstanie obowiązku zapłaty podatku, która w 2011 r. i w 2012 r. jest taka sama i wynosi 3.091 zł. Po zakończeniu roku podatkowego osiągnięte przychody oraz poniesione koszty związane z najmem należy wykazać w zeznaniu rocznym.

Uzyskane dochody z tytułu najmu podlegają opodatkowaniu łącznie z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej. Ponadto, w przypadku poniesienia straty z tytułu zawartych umów najmu, podatnik może rozliczyć ją w następnych pięciu latach, jednak wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty. Straty z najmu nie można pokryć z innych źródeł, np. ze stosunku pracy. Może być ona pokryta tylko i wyłącznie z dochodów z tego samego źródła, z którego została poniesiona, czyli z najmu.

Odpowiadając wprost na zadane we wniosku pytania - w związku z tym, iż Wnioskodawczyni z tytułu najmu w 2011 r. nie osiągnęła dochodu powodującego powstanie obowiązku zapłaty podatku - wysokość uzyskanego przychodu z najmu zobowiązana jest wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-36, w terminie do 30 kwietnia 2012 r. W zeznaniu tym Wnioskodawczyni zobowiązana jest wykazać również inne osiągnięte dochody opodatkowane według skali podatkowej (ze stosunku pracy). Uprawnieniem Wnioskodawczyni jest natomiast wykazanie kosztów uzyskania przychodów oraz straty z danego źródła przychodów. O ile spełnione zostaną wszystkie warunki określone przepisem art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za 2011 r. Wnioskodawczyni ma możliwość skorzystania ze wspólnego rozliczenia razem z małżonkiem.

Natomiast w 2012 r. obowiązek wpłacania zaliczki na podatek dochodowy powstanie od miesiąca, w którym dochody z tytułu najmu przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (tj. kwotę 3.091 zł). W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e, pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali podatkowej obowiązującej w danym roku podatkowym. W latach 2011-2012 stawka dla pierwszego progu podatkowego wynosi 18%. Zwrócić należy również uwagę, że na mocy nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r., podatnicy nie są już zobowiązani składać deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy PIT-5.

Z przeanalizowanych przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie wynika obowiązek zgłaszania w urzędzie skarbowym rozwiązania umowy najmu.

Reasumując, wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni, brak jest obowiązku składania deklaracji podatkowych PIT-5, zaś obowiązek uiszczania zaliczek według stawki podatku 18% (obowiązującej w pierwszym progu podatkowym) powstaje po przekroczeniu kwoty 3.091 zł, natomiast przychody z najmu należy wykazać na formularzu PIT-36, a nie PIT-37. Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.