ITPB1/415-827/14/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu z prawem własności znajdujących się na nim zabudowań - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu z prawem własności znajdujących się na nim zabudowań.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wpisanej do CEDIG od 1 czerwca 2001 r.

W dniu 30 września 2008 r., na podstawie notarialnej umowy sprzedaży, nabył Pan wraz z żoną, w ramach wspólności majątkowej, prawo wieczystego użytkowania działek nr 68/19 o powierzchni 0,0432 ha i nr 68/20 o powierzchni 0,0550 ha, z prawem własności znajdujących się na nich budynków, tj. magazynu, rampy i ogrodzenia, dla celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nieruchomości te zostały nabyte z kredytu bankowego w CHF w kwocie 166.467,90 CHF z oprocentowaniem 7,07% w stosunku rocznym i zabezpieczone zostały hipoteką łączną zwykłą oraz hipoteką łączną kaucyjną na rzecz Banku. Dla potrzeb kredytowych została sporządzona wycena nieruchomości w 2008 r., którą złożył Pan w Banku na wartość 600.000,00 PLN. Nieruchomości te zostały objęte ewidencją środków trwałych.

Cena zakupu nieruchomości wyniosła 350.000,00 zł. Była to cena netto, bowiem nabycie tych nieruchomości zostało zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT, albowiem budynki i budowle będące przedmiotem nabycia były towarem używanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 tej ustawy.

Koszty, które poniósł Pan związane z nabyciem nieruchomości stanowiły kwotę 10.859 zł, na które składały się: podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży i ustanowienia hipoteki łącznej zwykłej i łącznej kaucyjnej - 7.375 zł, wynagrodzenie notariusza - 2.684 zł, koszty opłaty sądowej za dokonanie wpisów w KW - 800 zł.

Użytkował Pan wyżej wymienione nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, a od dnia 25 stycznia 2010 r. nieruchomości te dzierżawił spółce z o.o. i z tego tytułu uzyskiwał przychody w postaci czynszu. Przez cały ten okres nieruchomości amortyzował stawką liniową od dnia 1 sierpnia 2008 r. do dnia 31 lipca 2014 r. Wielkość amortyzacji wynosiła 160.554 zł 57 gr i została zarachowana w koszty.

Nie ponosił Pan kosztów bieżących remontów, nie modernizował i nie rozbudowywał tych nieruchomości - dlatego wartość nieruchomości nie uległa podwyższeniu.

Obecnie zamierza zbyć nieruchomości na rzecz dzierżawcy za cenę 350.000 zł. Zarówno Pan, jak i spółka z o.o., są czynnymi podatnikami VAT.

Oferowana przez Pana cena nieruchomości nie odbiega od cen rynkowych, ponieważ jest to nieruchomość o funkcji komercyjnej, przeznaczona na działalność produkcyjną, przemysłową, składową i usługową, gdzie dopuszcza się lokalizację o funkcji mieszkaniowej, jako towarzyszącą obiektom usług komercyjnych. Nieruchomości mają zapewniony dostęp do drogi publicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy od ceny sprzedaży nieruchomości należy zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1a w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy dochodem do opodatkowania będzie wartość przychodu pomniejszona o koszty uzyskania przychodu, do których należy zaliczyć koszty nabycia nieruchomości, ponownie koszty odpisów amortyzacyjnych, które już wcześniej zostały zarachowane w koszty w poszczególnych latach obrachunkowych i czy do kosztów tych będą się zaliczać odsetki od kredytów wcześniej również zarachowane w kosztach działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż za kwotę 350.000 zł nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ cena nabycia nieruchomości będzie równa cenie sprzedaży z uwagi na wliczenie już w koszty lat ubiegłych odpisów amortyzacyjnych, a także wliczenia w koszty uzyskania przychodów w poprzednich latach obrachunkowych odsetek od spłaconych rat kredytowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 powołanej ustawy, źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy - nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy).

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

* ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, nie zalicza się jednak, stosownie do treści art. 14 ust. 2c ww. ustawy, przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Zatem przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ustawy stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 30 września 2008 r., na podstawie notarialnej umowy sprzedaży, nabył Pan wraz z żoną, w ramach wspólności majątkowej, prawo wieczystego użytkowania działek, z prawem własności znajdujących się na nich budynków, budowli tj. magazynu, rampy i ogrodzenia, dla celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nieruchomości te zostały nabyte z kredytu bankowego i zabezpieczone zostały hipoteką łączną zwykłą oraz hipoteką łączną kaucyjną na rzecz Banku. Dla potrzeb kredytowych została sporządzona wycena nieruchomości w 2008 r., którą złożył Pan w Banku na wartość 600.000,00 PLN. Nieruchomości te zostały objęte ewidencją środków trwałych. Cena zakupu nieruchomości wyniosła 350.000,00 zł. Koszty, które poniósł Pan związane z nabyciem tej nieruchomości stanowiły kwotę 10.859 zł, na które składały się: podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży i ustanowienia hipoteki łącznej zwykłej i łącznej kaucyjnej, wynagrodzenie notariusza, koszty opłaty sądowej za dokonanie wpisów w KW.

Użytkował Pan wyżej wymienione nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, a od dnia 25 stycznia 2010 r. nieruchomości te dzierżawił spółce z o.o. i z tego tytułu uzyskiwał przychody w postaci czynszu. Przez cały ten okres nieruchomości te amortyzował stawką liniową od dnia 1 sierpnia 2008 r. do dnia 31 lipca 2014 r. Wielkość amortyzacji wynosiła 160.554 zł 57 gr i została zarachowana w koszty.

Nie ponosił Pan kosztów bieżących remontów, nie modernizował i nie rozbudowywał tych nieruchomości - dlatego wartość tych nieruchomości nie uległa podwyższeniu.

Obecnie zamierza zbyć tę nieruchomość na rzecz dzierżawcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Natomiast na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższego przepisu wynika więc, że przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia środka trwałego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, jako koszt uzyskania przychodu uwzględnić należy wydatki na nabycie tego składnika majątku, po ich pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Pomimo tego, że składniki majątkowe, o których mowa w tym przepisie, nie podlegają amortyzacji podatkowej, to dotyczą ich wszelkie konsekwencje związane z ich statusem jako środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności podatnik ma obowiązek wprowadzić je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi o tym przepis art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że przychody uzyskane z tytułu sprzedaży opisanego we wniosku prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z zabudowaniami, stanowią dla Pana przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dochód ze sprzedaży ustalić należy w oparciu art. 24 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

Przepis art. 22h ust. 1 ww. ustawy stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż kosztem uzyskania przychodu, w przypadku zbycia środka trwałego, który nie został zamortyzowany, będzie jego wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Inaczej mówiąc, wyliczając dochód ze sprzedaży winien Pan obliczyć różnicę między przychodem ze sprzedaży a wartością początkową środka trwałego, a następnie do tak obliczonej kwoty dodać wartość dokonanych zgodnie z ustawą podatkową odpisów amortyzacyjnych.

Dochodem ze zbycia budynków będzie więc różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast dochodem ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, będzie różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu a kosztami nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu (wartością początkową tego prawa).

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa podatkowego na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że nieprawidłowe jest Pana stanowisko, że dochód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z zabudowaniami należy obliczyć jako różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży a ceną nabycia nieruchomości, przy uwzględnieniu zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz odsetek od spłaconych rat kredytu.

Jak już wskazano, dochód ten (w przypadku budynków, budowli) należy wyliczyć jako różnicę między przychodem a niezamortyzowaną wartością początkową środka trwałego (wartość początkowa minus odpisy amortyzacyjne). Do kosztów uzyskania przychodów - w dacie sprzedaży - może być zaliczona wyłącznie wartość niezamortyzowana środka trwałego. W zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym brak jest zatem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w całości wartości początkowej środka trwałego. Odpisy amortyzacyjne zaliczone zostały uprzednio do kosztów uzyskania przychodów z działalności i nie podlegają ponownemu zaliczeniu do kosztów w związku ze sprzedażą środka trwałego.

Kosztami uzyskania przychodów nie będą również odsetki od kredytów zaciągniętych na zakup nieruchomości. Zauważyć bowiem należy, że odsetki odpowiadające kwocie kredytu przeznaczonego na zakup nieruchomości, zapłacone przed oddaniem nieruchomości do używania podwyższają jej wartość początkową. Natomiast odsetki zapłacone po dniu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych i oddania go do używania zaliczane są do kosztów bezpośrednio. Odsetki od kredytu są wydatkami związanymi z pozyskiwaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości, a nie z samym jej nabyciem.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od spłaconych rat kredytowych spowodowałoby w efekcie podwójne zaliczenie do kosztów pewnej części wydatków z tego tytułu. Koszty te zostały już raz wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, ustalając dochód ze sprzedaży składnika majątku stanowiącego środek trwały, Wnioskodawca nie może określić kosztów uzyskania przychodów w kwocie równej cenie nabycia tego środka trwałego.

W przedmiotowej sprawie - co wynika z wyżej cytowanych przepisów, koszt uzyskania przychodów określa się w wysokości wartości początkowej środka trwałego, pomniejszonej o dokonane przez Pana odpisy amortyzacyjne. Dochodem (bądź ewentualną stratą) będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży środka trwałego, a ustalonymi w wyżej wskazany sposób kosztami uzyskania przychodu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.