ITPB1/415-816/13/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2013 r. (data wpływu 25 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej posiada nieograniczony obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się produkcją m.in. szerokiej gamy produktów bezpiecznych - kopert kurierskich i bezpiecznych, toreb bezpiecznych i lotniskowych, jak również produkcją taśmy bezpiecznej i plombującej.

Obecnie Wnioskodawca jest właścicielem zarejestrowanych znaków towarowych i w przyszłości może stać się właścicielem kolejnych znaków towarowych. Wszystkie znaki towarowe, będące własnością Wnioskodawcy, są i będą zarejestrowane w Urzędzie Patentowym, w związku z czym będą korzystały z ochrony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wnioskodawca planuje w przyszłości zaprzestanie działalności produkcyjnej i chciałby uzyskiwać dochody z tytułu dzierżawy znaków towarowych podmiotom trzecim, w tym spółkom osobowym i kapitałowym. Wnioskodawca może być wspólnikiem lub członkiem organów tych spółek. W tym celu Wnioskodawca zamierza zawierać z ww. podmiotami umowy dzierżawy znaków towarowych.

Umowy dzierżawy będą zawierane na podstawie art. 162 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 117 z późn. zm.) w związku z art. 709 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Istotą tych umów będzie oddanie za wynagrodzeniem podmiotom trzecim prawa do używania znaków towarowych i prawa do pobierania pożytków z tego używania. Umowy te będą kształtowały prawa i obowiązki stron w sposób charakterystyczny dla umów najmu i dzierżawy. Zgodnie z każdą z umów dzierżawca nie będzie mógł skutecznie występować z roszczeniami z tytułu naruszenia prawa ochronnego, natomiast wydzierżawiający zostanie zobowiązany do powstrzymania się od korzystania ze znaków towarowych będących przedmiotem umowy w okresie jej trwania; będzie jednak uprawniony do dzierżawy znaków towarowych w tym samym okresie również innym podmiotom. Powyższe postanowienia będą decydowały o tym, że zawarta umowa nie będzie umową licencji, ale będzie kształtowała stosunki dzierżawy.

W związku z posiadanymi znakami towarowymi Wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych istotnych działań np. promocji i reklamy znaków towarowych. Zasadniczo będzie jedynie ponosił koszty opłat w Urzędzie Patentowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

3) Czy Wnioskodawca może opodatkować przychody z tytułu dzierżawy znaków towarowych zgodnie z art. 6 ust. 1a w związku z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki 8,5% pod warunkiem złożenia - w przewidzianym prawem terminie - odpowiedniego zawiadomienia naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego.

4) Czy wysokość uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu dzierżawy znaków towarowych będzie miała wpływ na możliwość opodatkowania przychodów z tego tytułu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania nr 1 - może opodatkować przychody z tytułu dzierżawy znaków towarowych zgodnie z art. 6 ust. 1a w związku z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki 8,5% pod warunkiem złożenia - w przewidzianym prawem terminie - odpowiedniego zawiadomienia naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osiągane przez osoby fizyczne:

* prowadzące działalność gospodarczą (art. 6 ust. 1 ww. ustawy),

* osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1a tej ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie umowy dzierżawy znaków towarowych 8,5% zryczałtowanym podatkiem będzie możliwe, ponieważ umowa ta powinna zostać uznana za umowę najmu lub dzierżawy lub umowę o podobnym charakterze.

W ocenie Wnioskodawcy, umowa dzierżawy znaków towarowych jest umową o podobnym charakterze do umowy dzierżawy. Zgodnie z art. 693 Kodeksu cywilnego - przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Z kolei zgodnie z art. 709 Kodeksu cywilnego - przepisy dotyczące dzierżawy rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw.

Z powyższych regulacji wynika więc, że przez umowę dzierżawy praw należy rozumieć umowę, w ramach której dochodzi do udostępnienia do korzystania prawa majątkowego (niewątpliwie znak towarowy jest prawem majątkowym) oraz pobierania z tego tytułu pożytków.

Umową o podobnym do umowy dzierżawy charakterze będzie zaś umowa, na podstawie której dochodzi do udostępnienia do korzystania znaku towarowego i uzyskiwania z tego korzyści. Przedstawiona definicja obejmuje więc także umowę dzierżawy znaków towarowych, która uregulowana jest w art. 163 ustawy prawo własności przemysłowej. Ustawodawca w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne odnosi się bowiem do umów o podobnym charakterze a nie do umów, do których stosuje się przepisy o umowach najmu i dzierżawy. Umowami o podobnym charakterze są zaś umowy, których przedmiotem jest udostępnienie rzeczy lub praw do korzystania innemu podmiotowi. W takim ujęciu do umów o podobnym charakterze do umów najmu i dzierżawy będą zaliczały się również umowy dzierżawy znaków towarowych.

Poza tym, dzierżawa znaku towarowego nie znajduje się w wykazie usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (załącznik nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Zgodnie z tym załącznikiem od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyłączone są m.in.:

* usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do książek, broszur, ulotek, map, itp. (poz. 16),

* usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z wykazów i list (np. adresowych, telefonicznych) (poz. 17),

* usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do czasopism i pozostałych periodyków (poz. 18),

* usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do pozostałych wyrobów drukowanych (poz. 19),

* usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z gier komputerowych (poz. 20),

* usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych (poz. 21),

* dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (poz. 40).

W związku z faktem, że w załączniku nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dzierżawa znaku towarowego nie została wyraźnie wskazana jako usługa podlegająca wyłączeniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a contrario możliwe jest opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym dzierżawy znaku towarowego.

Poza tym, mając na uwadze racjonalność działania ustawodawcy, należy stwierdzić, że przychody z tytułu udostępniania praw majątkowych, do jakich można zaliczyć przychody z tytułu dzierżawy znaków towarowych, mogą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, gdyż w innym przypadku wymienienie przychodów związanych z udostępnieniem niektórych praw majątkowych - takich jak licencje (poz. 18-21 załącznika nr 2), własność intelektualna (poz. 40) wskazanych w załączniku nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podlegających wyłączeniu podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych - byłoby bezcelowe.

Według Wnioskodawcy jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanej 7 marca 2011 r. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygnatura ILPB1/415-1401/10-3/AG. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził: "Zatem prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy uznające, iż czynsz otrzymywany na podstawie umowy dzierżawy znaku towarowego może zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%".

Wnioskodawca przytacza orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii udostępnienia powierzchni reklamowej na stronie internetowej, która również jest zaliczana do praw majątkowych, i której sytuacja prawnopodatkowa powinna być analogicznie rozstrzygana jak w przypadku dzierżawy znaków towarowych.

W wyroku z 19 czerwca 2012 r. sygnatura II FSK 2485/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Z kolei art. 709 Kodeksu cywilnego stanowi, że przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Tym samym przedmiotem dzierżawy może być jedynie rzecz (przedmiot materialny) i prawo. Jak trafnie ocenił Sąd i instancji typ wzajemnych zobowiązań stron opisanej umowy nie posiada podstawowej cechy umowy dzierżawy jaką jest wydanie rzeczy do używania i pobierania pożytków. Strona internetowa nie jest rzeczą. Określając przystępnie stronę internetową - to komputerowy zbiór plików multimedialnych, pochodzących z serwera. Pomimo niematerialnego lecz wirtualnego charakteru - strona internetowa nie do końca też może być prawem. (...) Należy podkreślić, że przedmiotem zawieranych umów, jak wynika z przedstawionego wniosku, jest umożliwienie dysponowania przez skarżącą częścią powierzchni strony internetowej. Wynagrodzenie otrzymywane przez właścicieli stron (nazwane we wniosku czynszem dzierżawnym) ma być ceną za używanie strony (korzystanie z niej z prawem pobierania pożytków). Przychód następuje w efekcie posiadania strony internetowej. Wynagrodzenie to nie jest natomiast zapłatą za czynności związane z wprowadzeniem kodu komputerowego do aplikacji strony internetowej. Sama czynność wprowadzenia kodu bez dodatkowego zezwolenia na używanie strony (naruszanie jej integralności poprzez umieszczanie reklam) nie miałaby żadnego znaczenia i nie jest sensem, ani celem zawieranych umów. Bowiem celem umowy jest "udostępnianie" za wynagrodzeniem skarżącej przez właściciela strony internetowej do korzystania części tejże strony poprzez umieszczanie na niej reklam swoich klientów. A zatem zakres obowiązków stron jest taki sam jak w umowie dzierżawy. Ingerencja w kod komputerowy ma natomiast na celu udostępnienie przestrzeni na stronie internetowej i jest to czynność techniczna. Jej wykonywanie nie może przesądzać, że umowa zawierana pomiędzy stronami zawiera jako podstawowy element - czynienie - a więc działanie ze strony właściciela strony internetowej. Na podstawie tych czynności w świetle powyższego nie sposób wywodzić, że mamy do czynienia z usługą świadczoną osobiście na rzecz skarżącej przez właściciela strony internetowej. Trafnie zatem przyjął Sąd I instancji, przywołując stanowisko doktryny, że umową podobną do najmu i dzierżawy jest umowa, na podstawie której jeden podmiot oddaje innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej, administrowanej przez ten pierwszy podmiot (w określonym miejscu tej strony), określonych treści (najczęściej reklamowych). Nie ma tu ani najmu rzeczy, ani praw, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część "powierzchni" strony internetowej. W tej sytuacji wynagrodzenie otrzymywane przez właściciela strony internetowej należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.".

Z kolei w wyroku z 5 lipca 2010 r. sygnatura III SA/WA 25/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: "Reasumując, zdaniem Sądu, będąc dokumentem, zawierającym dane osoby na ogół tworzone w celach reklamowych, strony internetowe nie powinny korzystać z ochrony prawa autorskiego. Zauważyć też należy, że każda strona internetowa jest zarejestrowana pod określoną domeną na określonym serwerze, dzięki wykupionemu miejscu na tym serwerze za wskazaną odpłatnością. Posiadanie więc strony internetowej jest wynikiem posiadania miejsca na serwerze. Wyzbycie się w całości lub w części tejże strony może mieć cechy umowy sprzedaży lub ewentualnie dzierżawy. Jeżeli właściciel serwera zezwala na obrót domenami w obiegu wtórnym, nie istnieje przeszkoda prawna do zawierania takich umów. W ocenie Sądu może istnieć pewna wątpliwość czy bieżące korzystanie ze strony internetowej nie jest również wynikiem umowy utrzymania domeny w sieci internetowej, a więc umowy usługi z właścicielem serwera. Wydaje się, że jeżeli tak jest, to nie ma to znaczenia w analizowanych umowach. Nie staną się one umowami o usługę, a jedynie pobierany czynsz za używanie strony lub jej części, będzie po prostu, obejmował fragment należności za usługę utrzymania domeny w sieci. Z całą pewnością jednak przejęcie przysługujących praw do strony internetowej od osoby, która ją utworzyła, posługując się swoimi danymi osobowymi, w sytuacji gdy te dane osobowe będą wykorzystane przez osobę trzecią, nie jest działalnością wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 13 u.p.d.o.f. Umowa taka bowiem nie zawiera elementu "czynienia", a więc działania ze strony właściciela strony. Przychód następuje w wyniku posiadania nie zaś wykonywania określonych umową czynności. Przekazanie przez właściciela strony kodu dostępu do strony internetowej jest konsekwencją udostępnienia strony internetowej i zdaniem Sądu nie ma samoistnego znaczenia dla oceny prawnej badanej czynności. W ocenie Sądu umowa udostępniająca do używania stronę internetową przez jej posiadanie - osobę fizyczną jest umową nienazwaną, zbliżoną jednak do umów dzierżawy. W konsekwencji Sąd jest zgodny z Adamem Bartosiewiczem, że o ile strony internetowej nie wydzierżawia osoba prowadząca działalność gospodarcza, winna ona opodatkować przychód z tego tytułu jak z umów najmu/dzierżawy i umów podobnego rodzaju, a więc na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.".

Natomiast w wyroku z 5 marca 2010 r. sygnatura i SA/Kr 60/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie potwierdził słuszność stanowiska Wnioskodawcy stwierdzając, że "w konsekwencji, zdaniem Sądu, umowa «dzierżawy» (a właściwie nienazwana umowa podobna do umowy dzierżawy) mogła skutecznie, co do zasady, doprowadzić do zobowiązania się właścicieli stron internetowych do niewykonywania praw osobistych autorskich związanych z prawem do zachowania integralności utworu. Powyższe byłoby możliwe zarówno w przypadku gdyby właściciel był jednocześnie twórcą jak też w przypadku dysponowania przez niego stosownymi zezwoleniami właściwego twórcy na tego typu wykonywanie osobistych praw autorskich. W konsekwencji powiązanie oddania do używania części stron internetowych w celu zamieszczania na nich reklam z koniecznością zobowiązania się do niewykonywania w tym zakresie osobistych praw autorskich dotyczących zachowania integralności utworu, w ocenie Sądu, nie zmienia możliwości zaszeregowania umów zawieranych przez Spółkę do umów nienazwanych podobnych do umów dzierżawy. Istotą umów, w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę, było okresowe, odpłatne umożliwienie korzystania z części cudzych stron internetowych w sposób pozwalający na pobieranie pożytków.

Wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje dodatkowo, że związek uzyskiwanych przychodów z faktem korzystania jednocześnie przez podatników z praw autorskich nie rozstrzyga o rodzaju uzyskiwanych przychodów. W literaturze (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009) powołuje się często przy tym poglądy Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 16 sierpnia 1995 r. nr PO 5/8pp7371-01609/95, Serwis Podatkowy 1996, nr 9, s. 79), które to pismo wprawdzie dotyczyło bezpośrednio możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w wynagrodzeniach z tytułu stosunku pracy, ale z uzasadnienia wynikało, że forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę, czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie mą znaczenia i nie wyłącza możliwości przyjęcia, że ochroną prawno autorską twórcy występuje w innych typach źródeł przychodu.

Wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę, zajmującą się świadczeniem usług reklamowych, osobom fizycznym - właścicielom stron internetowych (nie prowadzącym w tym zakresie działalności gospodarczej) z tytułu umów pozwalających na korzystanie z części stron internetowych i na zamieszczanie reklam w części oddanej do korzystania, należało zakwalifikować jako przychody z tytułu umów nienazwanych o podobnym charakterze do umów dzierżawy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wypłacająca wynagrodzenia Spółka nie była przy tym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconego wynagrodzenia (czynszu). Brak jest bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu, któryby taki obowiązek przewidywał".

Reasumując, należy stwierdzić, iż dzierżawa znaków towarowych jest umową o podobnym charakterze do umowy dzierżawy, a tym samym przychody z tytułu jej realizacji poza działalnością gospodarczą mogą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania nr 2 - wysokość uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu udostępnienia znaku towarowego nie ma wpływu na możliwość opodatkowania przychodów z tego tytułu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Według Wnioskodawcy, w celu opodatkowania przychodów z tytułu umów najmu i dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze podatkiem zryczałtowanym zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne konieczne jest spełnienie tylko jednego warunku, tj. złożenie oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze tej formy opodatkowania. Ustawodawca nie przewidział żadnych innych warunków, w tym nie uzależnił możliwości opodatkowania przychodów z tego rodzaju umów od wysokości przychodów uzyskanych w poprzednim oraz obecnym roku podatkowym.

W przypadku przychodów z tytułu najmu i dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze uzyskiwanych poza działalnością gospodarczą i w związku z tym opodatkowanych na zasadach określonych w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w art. 6 ust. 1 (działalności gospodarczej), jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nie przekraczającej 150.000 euro. Przepis art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne odwołuje się do ust. 1 (czyli przychodów z działalności gospodarczej), a nie do ust. 1a (czyli przychodów z umów najmu i dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze zawieranych poza działalnością gospodarcza).

Konsekwentnie, bez względu na wysokość przychodów z tytułu dzierżawy znaków towarowych poza działalnością gospodarczą, przychód ten może podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie przy tym rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza;

* pkt 6 - najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,

* pkt 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Za przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy prawa podatkowego wskazują jedynie przykładowo jakie przychody (z jakiego tytułu) należy zaliczać do przychodów z praw majątkowych. Jak jednak wynika wprost z literalnego brzmienia ww. przepisu - do tego źródła przychodów należy zaliczać m.in. wszelkie przychody uzyskane w związku z posiadaniem, udostępnianiem i korzystaniem ze znaku towarowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) ustawa normuje m.in. stosunki w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych. Na warunkach określonych w ustawie udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne (art. 6 ust. 1 ww. ustawy).

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 1 ww. ustawy). W myśl art. 121 ww. ustawy, na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ust. 1 ww. ustawy). Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Przepisy art. 67 ust. 2-4 stosuje się odpowiednio (art. 162 ust. 1 ww. ustawy). Uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nią umowę licencyjną. Do umowy tej stosuje się odpowiednio przepisy art. 76 oraz art. 78 i 79 (art. 163 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego (w tym także ze znaku, na który udzielono prawa ochronnego), a zatem także z odpłatnego udostępniania praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom - stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a także od rodzaju umowy, w oparciu o którą - w świetle przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - udostępnianie to nastąpi.

Stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Natomiast z zapisów art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Artykuł 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) stanowi, że ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

Przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ww. ustawy).

Z powyżej przeanalizowanych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, iż opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać jedynie przychody uzyskiwane przez podatników (niebędących osobami duchownymi) z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przy czym, kwalifikacji uzyskiwanych przez podatników przychodów (niezależnie do wybranej formy opodatkowania) należy dokonywać na podstawie przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać - po spełnieniu innych wymogów ustawowych - jedynie te przychody uzyskiwane przez podatnika, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy), lub najem, podnajem, dzierżawa (...), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Brak jest zatem podstaw prawnych do opodatkowywania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów ze źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, zatem w tym również przychodów uzyskiwanych z odpłatnego udostępniania znaku towarowego. Przychody te podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem zarejestrowanych znaków towarowych i w przyszłości może stać się właścicielem kolejnych znaków towarowych. Wszystkie znaki towarowe, będące własnością Wnioskodawcy, są i będą zarejestrowane w Urzędzie Patentowym, w związku z czym będą korzystały z ochrony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca planuje uzyskiwać dochody z tytułu dzierżawy znaków towarowych podmiotom trzecim, w tym spółkom osobowym i kapitałowym. Istotą tych umów będzie oddanie za wynagrodzeniem podmiotom trzecim prawa do używania znaków towarowych i prawa do pobierania z tego używania pożytków. Umowy te będą kształtowały prawa i obowiązki stron w sposób charakterystyczny dla umów najmu i dzierżawy. Zgodnie z każdą z umów dzierżawca nie będzie mógł skutecznie występować z roszczeniami z tytułu naruszenia prawa ochronnego, natomiast wydzierżawiający zostanie zobowiązany do powstrzymania się od korzystania ze znaków towarowych będących przedmiotem umowy w okresie jej trwania; będzie jednak uprawniony do dzierżawy znaków towarowych w tym samym okresie również innym podmiotom. Zawarta umowa nie będzie umową licencji, ale będzie kształtowała stosunki dzierżawy. Ponadto, w związku z posiadanymi znakami towarowymi, Wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych istotnych działań, np. promocji i reklamy znaków towarowych. Będzie ponosił jedynie koszty opłat w Urzędzie Patentowym.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przychody z tytułu dzierżawy znaków towarowych, które Wnioskodawca będzie otrzymywał na podstawie opisanej umowy dzierżawy - będą stanowić dla niego przychód z tytułu udzielania prawa do używania znaku towarowego, tj. przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest zatem podstaw prawnych do zaliczenia uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu dzierżawy znaków towarowych do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie jest możliwe opodatkowanie ich w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w stawce 8,5%. Przychody te podlegają bowiem opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wskazać należy, że w związku zakwalifikowaniem uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu dzierżawy znaków towarowych do źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pytanie oznaczone we wniosku nr 2 - stało się bezprzedmiotowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organu podatkowego wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.