ITPB1/415-812/12/TK - Określenie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. W 2012 r. wraz z innymi wspólnikami utworzył spółkę niebędącą osobą prawną (dalej: Spółka Osobowa) z siedzibą w Polsce. W przyszłości, po osiągnięciu celu biznesowego, Spółka Osobowa zostanie zlikwidowana. Przed jej likwidacją wspólnicy zamierzają określić szczegółowe zasady podziału majątku likwidacyjnego.

W wyniku likwidacji Spółki Osobowej Wnioskodawca otrzyma przypadającą zgodnie z umową spółki część środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych pozostających w Spółce Osobowej na dzień jej likwidacji. W skład niepieniężnych składników majątkowych mogą wchodzić papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych (o których mowa art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f.), udziały (akcje) w spółkach posiadających osobowość prawną, tzw. "udziały spółkowe" w spółkach nieposiadających osobowości prawnej, tzn. ogóły praw i obowiązków w rozumieniu art. 10 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) oraz wierzytelności z tytułu pożyczek (dalej łącznie: inne składniki majątkowe).

Wnioskodawca zakłada, że postanowienia dotyczące likwidacji (o których mowa była powyżej), jakie zostaną wprowadzone do umowy Spółki Osobowej, będą przewidywały, iż podział majątku likwidacyjnego nie będzie w pełni odpowiadał proporcji wniesionych przez wspólników wkładów. W szczególności możliwa jest sytuacja, w której zapisy umowy Spółki osobowej będą przewidywały, że w wypadku likwidacji Wnioskodawca otrzyma proporcjonalnie większą część majątku niż wynikałoby to z relacji wartości wkładów wniesionych przez Wnioskodawcę do wartości wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników.

Możliwość tę ilustruje następujący przykład: Wnioskodawca wnosi do Spółki Osobowej wkład w wysokości 15.000 PLN, natomiast drugi wspólnik - w wysokości 20.000 PLN. Gdyby doszło do likwidacji Spółki Osobowej to przyjmując, że na skutek tej likwidacji, po zaspokojeniu roszczeń wszystkich wierzycieli, majątek pozostały w spółce wynosił będzie 50.000 PLN, kwota ta zostanie podzielona nieproporcjonalnie do wniesionych wkładów do Spółki Osobowej, np. po połowie pomiędzy obu wspólników (tekst jedn.: każdy ze wspólników otrzyma po 25.000 PLN). Wnioskodawca zaznacza, że podane wielkości są wielkościami przykładowymi, mającymi zilustrować sam mechanizm. Dokładne proporcje podziału majątku likwidacyjnego w Spółce osobowej nie są w chwili obecnej znane - przyszli wspólnicy Spółki Osobowej nie podjęli w tym zakresie ostatecznych decyzji.

W związku z powyższym zadano następując pytanie.

Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych lub innych składników majątkowych z tytułu likwidacji Spółki Osobowej, ich wartość nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, pomimo iż otrzyma część majątku likwidacyjnego Spółki Osobowej większą, niż wynikałaby z proporcji pomiędzy wkładem wniesionym przez Wnioskodawcę, a wkładami wniesionymi przez pozostałych wspólników Spółki Osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Niego jako wspólnika likwidowanej Spółki Osobowej środków pieniężnych lub innych składników majątkowych, ich wartość na dzień likwidacji Spółki Osobowej (ich otrzymania) w ogóle nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i to niezależnie od proporcji wartości wkładów wniesionych przez wspólników Spółki Osobowej.

W ocenie Wnioskodawcy, wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie wprowadza w tym zakresie jakichkolwiek dodatkowych warunków czy wyjątków (np. takich, że wypłaty muszą być proporcjonalne do wcześniej wniesionych wkładów). Treść art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest całkowicie jasna i w przekonaniu Wnioskodawcy nie wymaga dodatkowej wykładni - kiedy dochodzi do wypłaty środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej, nie powoduje to powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólnika takiej spółki i to niezależnie od proporcjonalności takiej wypłaty do wkładu danego wspólnika.

Należy zauważyć, że brak opodatkowania środków pieniężnych przekazywanych w wyniku likwidacji spółki osobowej jest efektem celowego działania ustawodawcy. Wskazuje na to w szczególności uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478). W uzasadnieniu tym wskazano, że: "W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika: środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym, z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki" - (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych - Druk Sejmowy Nr 3500 - Sejm RP VI kadencji).

Z kolei w przypadku, gdyby w wyniku likwidacji Spółki Osobowej Wnioskodawca otrzymał inne składniki majątkowe, to ich wartość również nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień likwidacji Spółki Osobowej (ich otrzymania) także wówczas, gdy udział Wnioskodawcy w majątku likwidacyjnym nie będzie proporcjonalny do wartości wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów. Przychód związany z tymi składnikami majątku Wnioskodawca osiągnie dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Również ten wniosek znajduje potwierdzenie we wskazanym wcześniej uzasadnieniu projektu ustawy nowelizacyjnej: "I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika (...) innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia."

Warto jednak podkreślić, że przychód z odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki osobowej papierów wartościowych, certyfikatów inwestycyjnych, udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, tzw. "udziałów spółkowych" w spółkach nieposiadających osobowości prawnej oraz wierzytelności z tytułu pożyczek powstanie niezależnie od upływu 6-letniego terminu określonego w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ przychody ze zbycia tych aktywów będą zaliczane do źródeł przychodu innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza (przepis ten nie będzie miał zastosowania do tych innych składników majątkowych).

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 czerwca 2011 r. sygn. ILPB1/415-362/11-3/AO, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lipca 2011 r. sygn. ITPB3/415-19b/11/DK oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 sierpnia 2011 r. sygn. IPPB1/415-511/11-2/AM.

W świetle powyższej argumentacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji Spółki Osobowej środków pieniężnych lub innych składników majątkowych, ich wartość nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu na dzień ich otrzymania i to także wówczas, gdy udział w majątku likwidacyjnym nie będzie proporcjonalny do wartości wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.