ITPB1/415-81/08/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2008 r. (data wpływu 30 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania sprzedaży zabudowanej nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntu) wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania sprzedaży zabudowanej nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntu) wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wezwaniem z dnia 22 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 17 marca (data wpływu 21 marca 2008 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (usługi budowlane) wykorzystuje Pan nieruchomość (działkę) o pow. 1725 m ² zabudowaną następującymi obiektami:

Część nieruchomości (800 m ²) jest utwardzona.

Przedmiotowa działka znajduje się w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy i jego małżonki oraz łącznie ze znajdującymi się na niej budynkami stanowi małżeńską wspólnotę majątkową.

Działka znajdująca się w użytkowaniu wieczystym figuruje w ewidencji środków trwałych (od 13 sierpnia 1999 r.), natomiast posadowione na niej budynki nie zostały ujęte w tej ewidencji.

Pana małżonka nie prowadzi działalności gospodarczej.

Jest Pan opodatkowany w formie liniowej 19% podatkiem dochodowym.

Planuje Pan dokonać sprzedaży za kwotę 1.800.000 zł, w tym:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Pana w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego - przy sprzedaży poza spisaniem aktu notarialnego kupujący otrzymuje fakturę wystawioną przez sprzedającego prowadzącego działalność gospodarczą na wartość budynku (w budowie), tj. 370.000 zł netto plus 22% VAT. Faktura jest dla sprzedającego przychodem w danym miesiącu, a podatek dochodowy naliczony jest od dochodu ogólnego z działalności (nakłady poniesione na budowę tego obiektu są kosztem tej sprzedaży).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłem przychodów jest: pozarolnicza działalność gospodarcza.

Źródło przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy stanowi również odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W myśl natomiast dyspozycji art. 10 ust. 2 pkt 3 omawianej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Stosownie natomiast do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, o czym stanowi art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy. Dlatego też w świetle powyższego należy przyjąć, że jeżeli w kwocie należności znajduje się podatek od towarów i usług, to do przychodów podatkowych zalicza się odpowiednio kwotę netto, tj. pomniejszoną o ten podatek.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (...) dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wskazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 8 cytowanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Amortyzacji nie podlegają:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 (...), wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z przedstawionego przez Pana opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz ze znajdującymi się na gruncie budynkami (magazyn materiałów budowlanych, budynek kotłowni, magazyn o pow. 160 m ^2, budynek magazynu o pow. 220 m ²) są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo użytkowania wieczystego wprowadzone zostało do ewidencji środków trwałych, natomiast znajdujące się na nim budynki, w tym budynek magazynu w budowie, nie zostały wprowadzone do tej ewidencji. Jest Pan opodatkowany 19% podatkiem liniowym. Zamierza Pan dokonać sprzedaży ww. prawa oraz budynków z nim związanych za łączną kwotę 1.800.000 zł.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu. Wobec tego definiując ww. pojęcia należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego, tj. art. 46, art. 232 i art. 235 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Z przepisów tych wynika, że nieruchomościami są grunty, a także budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego). Grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym (art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego). Na podstawie art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Jednakże w myśl art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Dlatego też sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów obejmuje również zbycie znajdujących się na nim budynków, bez względu na datę ich wzniesienia. W konsekwencji nie może być ono przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków wzniesionych na tym gruncie i odwrotnie.

Z istoty rozwiązań zawartych w cytowanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywieść należy, że kwoty uzyskane ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz znajdujących się na nim budynków (a nie tylko jednego budynku) - z uwagi na fakt, iż przepisy Kodeksu cywilnego wyrażają generalną zasadę, że budynek jako część składowa nieruchomości, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu (prawa wieczystego użytkowania) - powinny być uznane za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.

Jako że - stosownie do dyspozycji uprzednio cytowanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, natomiast na mocy art. 22c, art. 22h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 8, nie był Pan uprawniony do zaliczania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz znajdujących się na nim budynków (prawo wieczystego użytkowania gruntu nie podlega amortyzacji, zaś budynki nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych), w przypadku sprzedaży, o której mowa w zapytaniu kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu bez pomniejszania ich o odpisy amortyzacyjne, których nie dokonano.

Reasumując, wskazać należy w tym przypadku, że kwota należna z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki i znajdujących się na nim budynków pomniejszona o należny podatek VAT, nie zaś - jak wywodzi Wnioskodawca - faktura VAT w wysokości 370.000 zł netto plus 22% podatku od towarów i usług, z racji wyczerpania znamion cytowanego uprzednio art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie przychodem z działalności gospodarczej. Należy zauważyć bowiem, iż przepis art. 14 ust. 1 powołanej ustawy nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej. Zatem przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy. Sprzedaż składników majątku wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowi z kolei przychód z działalności gospodarczej stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

Uzyskany ze sprzedaży przychód oraz koszty uzyskania przychodów (różnica między przychodem z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu a jego wartością początkową wskazaną w ewidencji środków trwałych (niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne), a także wydatki poniesione na wybudowanie lub wytworzenie budynków posadowionych na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym (niepomniejszone o odpisy amortyzacyjne) oraz pozostałe koszty pośrednio lub bezpośrednio związane z tym przychodem - z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy doliczyć do przychodów i kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej. Dochód z prowadzonej działalności - którym zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym - opodatkować należy 19% podatkiem liniowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.