ITPB1/415-80b/09/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2009 r. (data wpływu 30 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia - jest:

* nieprawidłowe w części dotyczącej wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku udziałów nabytych w drodze darowizny,

* prawidłowe w pozostałej części.

W dniu 30 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe i stan faktyczny.

Wspólnikami spółki z o.o. są osoby fizyczne. Wspólnicy Spółki podjęli i zamierzają podjąć uchwały w sprawie nabycia udziałów celem umorzenia przez Spółkę za wynagrodzeniem w trybie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Wspólnicy będący osobami fizycznymi nabyli udziały Spółki w drodze darowizny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych winna obliczyć podstawę opodatkowania w przypadku wypłaty Wspólnikowi będącemu osobą fizyczną wynagrodzenie z tytułu zbycia przez niego udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Złożony wniosek w zakresie zaistniałego stanu faktycznego zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w kalkulowaniu podstawy opodatkowania Wspólników będących osobami fizycznymi Spółka powinna uwzględnić koszty uzyskania przychodu co do rodzaju i wysokości, o których mowa w art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Spółki, zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, do pobrania którego zobowiązana jest Spółka na mocy art. 30a pkt 4 ww. ustawy w przypadku wypłaty Wspólnikom osobom fizycznym wynagrodzenia z tytułu zbycia przez nich udziałów w celu umorzenia, powinien zostać pobrany od wynagrodzenia uzyskanego przez wspólników pomniejszonego o koszt uzyskania przychodów równy: w przypadku nabycia udziałów Spółki przez osoby fizyczne w drodze darowizny - wysokości wartości darowizny określonej umową darowizny przez strony tej umowy na podstawie art. 24 ust. 4d u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są kapitały pieniężne. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także z dochodów z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów. Tym samym wypłacone osobom fizycznym przez Spółkę kwoty należne tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały stanowić będą dla nich przychód z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych.

Zasady opodatkowania dochodu (przychodu) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych precyzuje art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że od tak uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Spółka jako płatnik podatku dochodowego z tytułu umorzenia udziałów jest obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości z tytułów pieniężnych określonych w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f.

Spółka jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązana jest do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z uzyskaniem przez osoby fizyczne przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki na jej rzecz w celu ich umorzenia.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa wyżej, pobiera się zasadniczo bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania - art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże sięgając do treści art. 24 ust. 5d ustawy, wnioskować można, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; zaś jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Artykuł 24 ust. 5 pkt 2 ustawy, zawarty jest w rozdziale 5 zatytułowanym: "Szczególne zasady ustalania dochodu" dlatego też do ustalania dochodu - podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych - z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, należy w opinii Wnioskodawcy stosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d ustawy, będącą normą o charakterze szczegółowym w stosunku do norm o charakterze ogólnym, zarówno tej dotyczącej ustalania dochodu (art. 9 u.p.d.o.f.) jak i tej dotyczącej podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f.).

Na gruncie przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowana jest ewentualna różnica pomiędzy wynagrodzeniem za umorzone udziały a kosztem ich wcześniejszego nabycia lub objęcia przez Wspólnika. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z tytułu umorzenia udziałów, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia - w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia. Brak by zatem było racjonalnego uzasadnienia do odmiennego opodatkowania wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia uzyskiwanego przez osobę fizyczną od tegoż uzyskiwanego przez osobę prawną.

Co więcej art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. stanowi, iż opodatkowaniu podlega dochód, a więc przychód minus koszty. Wykładnia systemowa i celowościowa prowadzi zatem do wniosku, że opodatkowaniu w takiej sytuacji podlega dochód. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów/zbycia udziałów w celu umorzenia jako przychodu bez uwzględnienia kosztów uzyskania tego przychodu, czyli tylko na podstawie art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyniłoby art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. martwym, a nie takie było zamierzenie ustawodawcy.

Mając powyższe na względzie Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia udziałów celem umorzenia (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.) przed dokonaniem wypłaty należnych kwot, powinna zwrócić się z pisemnym zapytaniem do Wspólników - osób fizycznych o podanie jakie koszty uzyskania przychodu znajdą zastosowanie w jego przypadku, po to aby prawidłowo ustalić podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Ponadto, Spółka powinna uzyskać od Wspólnika - osoby fizycznej wszystkie niezbędne dokumenty w celu uprawdopodobnienia wysokości kosztów poniesionych przez Wspólnika. Koszty te zgodnie z art. 24 ust. 5d mogą być obliczone różnie, w zależności od sposobu nabycia udziału w Spółce przez Wspólnika.

Taki sposób rozliczenia jest także akceptowany przez organy podatkowe, np. interpretacja wydana 15 września 2007 r. przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego (sygn. akt ŁUS-II-2-415/30/07/JB), wydana 20 sierpnia 2007 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (sygn. akt RO-XV/415/p.d.o.f.-293/286/MK/07) czy też wydana 7 lutego 2007 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lesznie (sygnatura PD-Ib-415-3/07).

Zatem Spółka stoi na stanowisku, że pobierając podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu nabycia udziałów przez Spółkę od Wspólnika w celu umorzenia, dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów stosuje się art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Oznacza to, że dochodem z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tego tytułu nad kosztami uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się - za nieprawidłowe w części dotyczącej wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku udziałów nabytych w drodze darowizny, oraz prawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ww. ustawy dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Dochodem z umorzenia udziałów w spółce z o.o. jest zatem różnica pomiędzy kwotą uzyskanego przychodu a kosztami uzyskania przychodu. Przy czym koszty te należy obliczyć - w zależności od sposobu nabycia udziałów - stosownie do art. 22 ust. 1f albo 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub też w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z przytoczonym przepisem w przypadku umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Wartości tej nie można jednak określać dowolnie, w sposób odbiegający od wartości stosowanych w obrocie wskazanymi we wniosku papierami wartościowymi. Koszty uzyskania przychodu należy zatem ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umorzonych udziałów (akcji) z dnia otrzymania darowizny.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5. Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy Spółka winna przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Reasumując nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w przypadku udziałów nabytych w drodze darowizny gdyż należy je ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umorzonych udziałów (akcji) z dnia otrzymania darowizny - nie zawsze będzie to więc wartość ustalona przez strony w umowie darowizny. W pozostałej części stanowisko Wnioskodawcy pozostaje zaś prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.