ITPB1/415-802/09/MR - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowo-akcyjnej wydatków poniesionych na rozbudowę systemu informatycznego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2009 r. (data wpływu 15 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rozbudowę systemu informatycznego - jest prawidłowe.

W dniu 15 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rozbudowę systemu informatycznego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (spółka X) jest operatorem sieci telewizji kablowej. Komplementariuszem spółki X jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością natomiast akcjonariuszem spółki jest osoba fizyczna - Wnioskodawca.

W celu obsługi oraz zarządzania fakturami elektronicznymi spółka X nabyła licencję na oprogramowanie komputerowe (system s.). Funkcjonalność systemu s. jest systematycznie rozbudowywana, m.in. poprzez:

Na wykonanie każdego etapu rozbudowy systemu s. spółka X otrzymuje od wykonawcy ofertę handlową. Wykonanie rozbudowy systemu s. dokumentowane jest fakturą VAT. System s. rozbudowywany jest średnio 2-3 razy w roku. Stosownie do zaistnienia takich potrzeb. Z poniesieniem wydatków na rozbudowę oprogramowania uprzednio przyjętego do używania nie jest związane udzielenie nowej licencji ani przeniesienie praw autorskich.

Przychody i koszty osiągane w ramach spółki X rozliczane są przez wspólnika zgodnie z zasadami określonymi w art. 5b, art. 8, art. 9a oraz art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochód przypadający na udział wspólnika w zyskach spółki kwalifikowany jest jako dochód z działalności gospodarczej. Z tego względu, pomimo, iż z formalnoprawnego punktu widzenia wydatki na rozbudowę systemu księgowego ponoszone są przez spółkę, podatkowo rozliczane są one po stronie wspólnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może zaliczyć wydatki związane z opisaną w zdarzeniu przyszłym rozbudową systemu s. do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (proporcjonalnie do udziału w zysku jaki przysługuje mu zgodnie z umową spółki), czy też wydatki te powinny zwiększać wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej i być odnoszone w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z rozbudową systemu s. mogą zostać zaliczone przez niego do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w dacie ich poniesienia, proporcjonalnie do udziału wspólnika w zysku generowanym przez spółkę.

Powyższa konkluzja wynika z następującej argumentacji.

Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, podlegają natomiast opodatkowaniu dochody podmiotów uczestniczących w spółce osobowej. Dochód z udziału w spółce osobowej będzie opodatkowany w zależności od cywilnoprawnego statusu wspólnika jako dochód:

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów - art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy. Dochód z udziału w spółce osobowej następnie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy, ewentualnie dochód ten opodatkowuje się stawką liniową 19 %.

Z powyższego wynika, iż wspólnik, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest podmiotem który uprawniony jest do rozliczenia kosztów związanych z rozbudową systemu s. w proporcji, jaka wynika z jego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W ocenie wnioskodawcy, wydatki związane z rozbudową systemu s. podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki te spełniają bowiem łącznie następujące przesłanki:

Wydatki ponoszone na rozbudowę systemu s. mają na celu dostosowanie tego systemu do potrzeb spółki, tj. udoskonalenie go pod względem użytkowym i funkcjonalnym, m.in. poprzez dodawanie nowych stanowisk obsługi, odpowiednie do rozszerzającego się zapotrzebowania spółki na tego rodzaju usługi. W konsekwencji są zatem wydatkami ponoszonymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, jak również fakt, że katalog wyłączeń z kosztów podatkowych zawarty w art. 23 ustawy nie wymienia tego typu wydatków, uznać należy, że w omawianym stanie faktycznym spełniony jest warunek poniesienia kosztów w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o którym mowa w art. 22 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 8 ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-220, z uwzględnieniem art. 23.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym poniesione przez spółkę wydatki na rozbudowę systemu s. nie powodują powstania nowej wartości niematerialnej i prawnej, która podlegałaby amortyzacji, ani nie powodują zwiększenia wartości początkowej istniejącej wartości niematerialnej i prawnej.

Licencja na system s. nabyta przez spółkę spełniała warunki określone w art. 22b ust. 1 pkt 5 ustawy. W związku z przyjęciem oprogramowania do używania, została ona zaliczona przez spółkę do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak zostało to wyżej wskazane, z poniesieniem wydatków na rozbudowę oprogramowania uprzednio przyjętego do używania nie jest związane udzielenie nowej licencji ani przeniesienie praw autorskich. W ocenie Wnioskodawcy, skoro określona kategoria wydatków nie została wymieniona w art. 22b ustawy, zawierającym zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, to nie może być traktowana jako odrębna wartość niematerialna i prawna i nie może też podlegać amortyzacji.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie następuje również wzrost wartości początkowej istniejących wartości niematerialnych i prawnych. Należy bowiem wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają uregulowań pozwalających na zwiększenie wartości początkowej (ulepszenie) wartości niematerialnej i prawnej przyjętej do używania przez podatnika. Zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Natomiast jak wynika z art. 22g ust. 3. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Ponadto, jak wynika z treści art. 22g ust. 17 ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1,3-9, i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Co istotne, przywołany przepis odwołuje się wyłącznie do środków trwałych, pomija natomiast kwestię podwyższenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

Literalna wykładnia art. 22g ust. 17 ustawy wskazuje, że tylko w odniesieniu do środków trwałych możliwy jest wzrost wartości początkowej w wyniku dokonanego ulepszenia. Zatem, na zasadzie wnioskowania a contario, nie można uznać, że w wyniku rozbudowy systemu s. zostanie zwiększona wartość początkowa istniejącej wartości niematerialnej i prawnej. Przepisy ustawy ww. nie przewidują bowiem możliwości ulepszenia tej kategorii składników majątku, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż wydatki poczynione z tego tytułu winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Należy również wskazać, że potwierdzenie zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska można znaleźć m.in. w piśmie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 17 lipca 2006 r. (1472/SOI/423-11/06/DW), w którym napisano: "w ocenie organu podatkowego, powyższy wydatek nie może być traktowany jako wydatek na ulepszenie wartości niematerialnej i prawnej, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje takiej możliwości. Jak wskazano w przedmiotowym wniosku, przepisy podatkowe, pozwalają jedynie na zwiększenie wartości początkowej ulepszonych środków trwałych - zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy. Wydatki poniesione na prace, w wyniku których wzrosła wartość użytkowa zakupionych i użytkowanych programów komputerowych, lecz nie powstała nowa wartość niematerialna i prawna stanowią koszt uzyskania przychodu, który spółka może odnieść bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów danego roku podatkowego według zasad określonych w art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ww. ustawy". Przywołana interpretacja została wydana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednakże zachowuje pełną aktualność również wobec przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego ponieważ analogiczne regulacje znajdują się także w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pogląd przedstawiony w przywołanej interpretacji potwierdzony został w szeregu kolejnych pism organów skarbowych, wśród których można wymienić: pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2009 r., (IPPB5/423-419/09-2/JC), pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2008 r. (ILPB3/423-165/08-5/HS) oraz pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2009 r. (IPPB5/423-39/09-2/DG).

Reasumując powyższe uwagi należy zatem stwierdzić, że wydatki ponoszone przez spółkę na rozbudowę systemu s. dokonywane są w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie powodują przy tym powstania nowej wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu ustawy. Nie ma także podstaw do tego, aby przedmiotowe wydatki podwyższały wartość początkową licencji na program s. - przepisy ustawy nie przewidują bowiem takiej możliwości. W efekcie, uzasadnione jest twierdzenie, iż wydatki te powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w dacie ich poniesienia, proporcjonalnie do jego udziału w zysku generowanym przez spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.