ITPB1/415-80/08/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2008 r. (data wpływu 30 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych na terenie Niemiec - jest nieprawidłowe, o ile działalność gospodarcza w Niemczech nie jest prowadzona w formie zakładu.

W dniu 30 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek (uzupełniony pismami z: 2 kwietnia 2008 r. - wpływ 4 kwietnia 2008 r., 24 kwietnia 2008 r. - wpływ 28 kwietnia 2008 r. i 10 maja 2008 r. - wpływ 13 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych na terenie Niemiec.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w kraju opodatkowany jest w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Od końca 2004 r. Wnioskodawca pracował jako podwykonawca u niemieckiego inwestora. Do 2006 r. płacił podatek w kraju. Teraz inwestor poinformował Wnioskodawcę, że musi zapłacić podatek w Niemczech, ponieważ przepracował łącznie u tego samego inwestora 12 miesięcy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 kwietnia 2008 r. Wnioskodawca wskazał, iż działalność gospodarcza w zakresie wykonywania usług ogólnobudowlanych, wykonywanych na terenie Niemiec nie posiada cech zakładu w rozumieniu art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Federalnej Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W ramach podwykonawstwa Wnioskodawca zawarł umowę z firmą z Niemiec na okres od dnia 5 kwietnia 2007 r. do 5 września 2007 r. oraz od 27 sierpnia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. W ramach każdej umowy podpisywane były dodatkowe zlecenia na wykonanie określonych prac budowlanych w okresach: od 2 maja 2007 r. do 30 czerwca 2007 r., od 13 czerwca 2007 r. do 30 czerwca 2007 r., od 3 lipca 2007 r. do 7 lipca 2007 r., od 18 czerwca 2007 r. do 27 lipca 2007 r. oraz od 10 października 2007 r. do 20 grudnia 2007 r. Podano również, iż w 2007 r. Wnioskodawca uzyskał zasiłek chorobowy z ZUS.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 kwietnia 2008 r. Wnioskodawca wskazał, iż w okresie od października 2004 r. wykonywał pracę w ramach działalności gospodarczej jako podwykonawca. Podejmował różne przedsięwzięcia i tak w okresie od 1 października do 23 grudnia wykonywał prace murarskie. W 2005 r. w okresie od 15 czerwca do 31 lipca prace betonowe, od 1 sierpnia do 30 września prace betonowe, od 1 października do 20 grudnia kładzenie klinkieru. W 2006 r. od 3 lipca do 1 sierpnia kładzenie klinkieru, od 6 lipca jedno przedsięwzięcie do 3 sierpnia prace betonowe. Drugie przedsięwzięcie: od 10 sierpnia do 31 sierpnia kładzenie glazury, następne przedsięwzięcia od 1 września do 27 października kładzenie klinkieru, od 4 października do 27 października wiązanie zbrojenia - przygotowanie stanowiska pod prace betonowe, od 6 listopada do 20 grudnia prace betonowe. W roku 2007 r. w okresie 4 kwietnia do 27 kwietnia obmurowywanie rur kanalizacyjnych w studzienkach, 19 czerwca do 22 czerwca fugowanie i oczyszczanie glazury, 25 czerwca do 24 lipca kładzenie klinkieru, 13 czerwca do 27 czerwca prace betonowe, 3 lipca do 6 lipca zalewanie stropu, 28 lipca do 21 sierpnia zalewanie fundamentu, od 23 sierpnia do 29 września kładzenie glazury, od 3 września do 29 września zalewanie stropu budowlanego, od 24 września do 25 września wykuwanie otworów pod instalację, od 11 października do 20 października położenie klinkieru, od 19 czerwca do 23 października montaż rur ściekowych w studzienkach kanalizacyjnych, od 17 października do 4 grudnia obmurowywanie rur w studzienkach, od 8 grudnia do 15 grudnia kładzenie płyt klinkierowych w studzienkach. Wymienione wyżej prace wykonywane były dla jednego inwestora niemieckiego w nowopowstających obiektach, dotyczyły również remontu budowli.

W piśmie uzupełniającym z dnia 10 maja 2008 r. podano, iż prace budowlane wykonywane były na różnych placach budowy, stanowiły całość w sensie geograficznym - tj. nie są powiązane ze sobą, stanowią odrębne budowy niepowiązane i niezależne od siebie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca musi rozliczyć się z dochodu osiągniętego w 2007 r. z urzędem skarbowym w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro niemiecki urząd domaga się podatku dochodowego w Niemczech i Wnioskodawca dostosował się do tego, to w Polsce winien złożyć PIT-28 za dochody osiągnięte tylko w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe, o ile działalność gospodarcza w Niemczech nie jest prowadzona w formie zakładu.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 4a tej ustawy, powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Oznacza to, że w przedstawionym stanie faktycznym koniecznym jest odwołanie się do regulacji umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 7 ust. 1 umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (Polski) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (Polsce), chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie (Niemczech) poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie (Niemcy), jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Analiza powyższego zapisu wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu - w Niemczech opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Zgodnie z przepisami art. 5 umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 umowy).

Jednocześnie w umowie zastrzeżone zostało, że określenie "zakład" nie obejmuje:

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W odniesieniu do działalności budowlano-remontowej należy rozważać powstanie zakładu w związku z "budową". Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, pojęcie "budowa" obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również pojęcie "montaż" nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy, ale obejmuje również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Przepis ten ma także zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku. Do określenia "budowa" lub "montaż" zaliczają się również prace remontowe związane z powyższymi działaniami.

Kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Jeżeli zatem niezależnie od siebie, prowadzone są różne przedsięwzięcia budowlane, to każde z nich należy traktować jako odrębny zakład, przy czym przekroczenie okresu 12-miesięcznego odnosi się każdorazowo osobno do każdej z budów. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie bierze się pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z następnym żadnego związku. Budowę należy traktować jako odrębną jednostkę. Nie stanowi różnych budów sytuacja, gdy w ramach realizacji jednego obiektu zawarto kilka odrębnych kontraktów. Decyduje to, aby stanowił on całość w sensie handlowym i geograficznym. Budowa istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla. Istnieje ona do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie kończy budowy sytuacja, gdy prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy wchodzą w okres liczony jako trwanie budowy. Również podwykonawca posiada zakład na placu budowy, jeżeli prace trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Upływ okresu 12 miesięcy budowy skutkuje powstaniem zakładu wstecznie, począwszy od pierwszego dnia budowy. Obowiązki podatkowe związane z zakładem powstają zatem również począwszy od pierwszego dnia istnienia zakładu (budowy).

Z powyższych przepisów wynika, iż dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Niemiec, może być opodatkowany w Niemczech, pod warunkiem że działalność prowadzona jest poprzez położony na terytorium Niemiec zakład. W takim przypadku dochód, który może być przypisany temu zakładowi, może być opodatkowany w Niemczech. Jednocześnie dochód ten podlega również opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania osoby uzyskującej dochód, czyli w Polsce. Jednakże, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w art. 24 umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a) ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Niemczech, to wówczas Polska zwolni taki dochód spod opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby stosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie podlegał takiemu zwolnieniu. Metoda ta podlega zastosowaniu jedynie do podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego w przedmiotowym wniosku i z kolejnych pism uzupełniających wynikają rozbieżności w przedstawionych elementach stanu faktycznego.

Zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy zawartym w uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku działalność na terytorium Niemiec nie jest prowadzona przez Wnioskodawcę przez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 cytowanej umowy, a prace te realizowane były na różnych placach budowy i polegały na realizacji różnych przedsięwzięć niepowiązanych i niezależnych od siebie.

Jednakże w treści wniosku wskazał Pan, iż przepracował w Niemczech łącznie 12 miesięcy u tego samego inwestora. Co prawda sam fakt świadczenia usług dla jednego inwestora dłużej niż 12 miesięcy na różnych placach budów nie przesądza o powstaniu zakładu, jednakże może on powstać jeżeli prace te są ze sobą powiązane w sensie handlowym i geograficznym oraz spełnione zostanie podstawowe kryterium dwunastu miesięcy trwania budowy do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu.

Ze złożonych uzupełnień wniosku wynikają jednakże rozbieżności i nieścisłości w podanych terminach prowadzonych prac budowlanych, które pomimo wezwań tutejszego organu podatkowego nie zostały zweryfikowane przez Wnioskodawcę, w ilości podjętych przedsięwzięć oraz sprzeczne stanowisko Wnioskodawcy co do określenia prac budowlanych jako całości w sensie geograficznym, tj. zdaniem Wnioskodawcy place robót budowlanych stanowiły całość w sensie geograficznym, a jednocześnie podano, iż place budów nie są powiązane ze sobą, stanowią odrębne budowy niepowiązane ze sobą i niezależne od siebie.

W oparciu zatem o elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku i w uzupełnieniach do niego, mimo pewnych rozbieżności, można wnioskować, iż na terenie Niemiec nie powstał zakład w rozumieniu art. 5 cytowanej umowy. Wskazał Pan bowiem, że poszczególne prace wykonywane przez Pana nie były ze sobą powiązane ani nie były realizowane na placu budowy trwającym dłużej niż 12 miesięcy.

W związku z powyższym, jeżeli działalność nie jest prowadzona za pomocą zakładu położonego na terytorium Niemiec - tak jak oświadczył Wnioskodawca - to dochód osiągany z tytułu takiej działalności podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w Polsce. W takim przypadku nie następuje podwójne opodatkowanie dochodu, a zatem nie należy stosować przewidzianej w umowie metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Całość uzyskiwanego z działalności gospodarczej dochodu podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym.

W konsekwencji, przychody uzyskane w Niemczech z tytułu wykonywanych prac ogólnobudowlanych w ramach działalności gospodarczej - nie wykonywanych według oświadczenia Wnioskodawcy w ramach zakładu - Wnioskodawca winien opodatkować w myśl postanowień art. 5 i art. 7 ust. 1 ww. umowy - wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) wraz z innymi przychodami uzyskanymi z działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Niniejsza interpretacja oparta jest na stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku oraz w pismach uzupełniających.

Końcowo nadmienić należy, że w sytuacji wystąpienia kolizji między Polską a Niemcami w zakresie ewentualnego braku wyeliminowania podwójnego opodatkowania, istnieje możliwość wszczęcia, na wniosek Podatnika, Procedury Wzajemnego Porozumiewania się. Tryb postępowania w tej sprawie został uregulowany w art. 26 ww. umowy. Jak statuuje art. 26 ust. 1 umowy, jeżeli osoba jest zdania, że działania jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzą dla niej opodatkowanie, które jest niezgodne z postanowieniami niniejszej umowy, to wówczas może ona, niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw, przedstawić swoją sprawę właściwemu organowi tego Państwa, w którym ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Jeżeli ten właściwy organ uzna zarzut za uzasadniony i nie może spowodować zadowalającego rozwiązania, podejmie starania, aby przypadek ten uregulować w porozumieniu z właściwym organem drugiego Umawiającego się Państwa, tak aby zapobiec opodatkowaniu niezgodnemu z niniejszą umową (art. 26 ust. 2 umowy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.