ITPB1/415-799/13/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 18 lipca 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do słowackiej spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 18 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do słowackiej spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca posiada udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej założonej zgodnie z prawem cypryjskim i funkcjonującą w formie limited liability company (dalej jako "spółka cypryjska"), będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta posiada z kolei 100% udziałów polskiej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały spółki cypryjskiej zostaną wniesione przez Wnioskodawcę jako wkład do spółki komandytowej z siedzibą w Republice Słowackiej. Spółka słowacka zorganizowana i zarejestrowana będzie według prawa słowackiego jako komanditna spolocnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Spółka ta może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania we własnym imieniu i na własną rzecz. Należy podkreślić, że słowackiemu prawu handlowemu nie jest znana koncepcja ułomnej osobowości prawnej, która ma zastosowanie do polskich spółek osobowych, a spółka komandytowa w sferze słowackiego prawa handlowego traktowana jest jak podmiot posiadający osobowość prawną. Analogicznie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej w słowackiej spółce komandytowej występują dwa rodzaje wspólników. Pierwszy z nich ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem (odpowiedzialność nieograniczona), natomiast drugi z nich odpowiada jedynie do wysokości wniesionych wkładów (odpowiedzialność ograniczona). Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności - komplementariusza. Wniesienie do słowackiej spółki komandytowej wkładu w postaci udziałów cypryjskiej spółki kapitałowej nie będzie skutkowało objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w spółce słowackiej o określonej wartości nominalnej.

W świetle przepisów prawa słowackiego zasady opodatkowania spółek komandytowych przewidują, iż część dochodów spółki komandytowej - ustalona na podstawie właściwych przepisów - przypadająca na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (w tym również na Wnioskodawcę) będzie stanowić, na gruncie słowackiego prawa podatkowego dochód tych wspólników (nie zaś spółki) proporcjonalnie do ich udziału w zysku, który będzie podlegał, odrębnemu od spółki, opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym, jako dochód z prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowana podatkiem dochodowym jest tylko ta część dochodów, która przypada na komandytariuszy (odpowiada ich udziałowi w zysku spółki). Udział przypadający na komplementariuszy nie jest objęty podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do słowackiej spółki komandytowej wkładu w postaci udziałów cypryjskiej spółki kapitałowej skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę do słowackiej spółki komandytowej wkładu w postaci udziałów cypryjskiej spółki kapitałowej nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca położenia źródeł przychodów. Jednocześnie, w art. 4a ustawy o p.d.o.f., ustawodawca postanowił, iż opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych następuje z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131), zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Oznacza to, że do ewentualnego opodatkowania wniesienia wkładów przez polskiego rezydenta podatkowego do słowackiej spółki komandytowej zastosowanie będą miały regulacje polskiego prawa podatkowego.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o p.d.o.f., przychody z przeniesienia własności składników majątku, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną są wolne od podatku. Zatem w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną powstaje dla podmiotu wnoszącego ten wkład przychód, który mocą ustawy jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto, ustawa o p.d.o.f. nie różnicuje skutków podatkowych w zależności od miejsca siedziby spółki osobowej.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca - poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki cypryjskiej nabędzie - status komplementariusza słowackiej spółki komandytowej. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego słowackiemu prawu handlowemu nie jest znana koncepcja ułomnej osobowości prawnej, która ma zastosowanie do polskich spółek osobowych. W świetle słowackiego prawa handlowego spółka ta jest zatem traktowana jak osoba prawna. W zakresie prawa podatkowego jest ona jednak podatnikiem słowackiego podatku dochodowego jedynie od tej części dochodów, które przypadają na komandytariuszy. Komplementariusze są natomiast odrębnymi od spółki podatnikami podatku dochodowego i rozliczają podatek od dochodu spółki jaki proporcjonalnie na nich przypada. Regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o p.d.o.f. nie ogranicza zwolnienia do przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego wyłącznie do polskiej spółki osobowej. Ustawodawca w art. 5a pkt 26 ustawy p.d.o.f. nie posłużył się dla określenia "spółki niebędącej osobą prawną" nomenklaturą pojęciową typową dla polskich spółek osobowych. Wedle powołanego przepisu spółką niebędącą osobą prawną jest spółka, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zatem nie ma przeszkód, aby pod tym pojęciem rozumieć wszelkie spółki - zarówno polskie jak i zagraniczne, które nie są podatnikami podatku dochodowego. W ocenie Wnioskodawcy przepis ten ma zastosowanie również w odniesieniu do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego. Słowacka spółka komandytowa nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego od tej części jej dochodów, które przypadają proporcjonalnie na komplementariuszy, a Wnioskodawca zamierza przystąpić do niej właśnie w charakterze komplementariusza. Wobec powyższego słowacka spółka komandytowa powinna być w tym zakresie - na potrzeby stosowania przepisów polskiego prawa podatkowego - traktowana jako spółka osobowa. Przedstawione powyżej rozumowanie potwierdza również przyjęta w polskim prawie podatkowym konstrukcja rozpoznawania przychodów związanych z wniesieniem wkładów niepieniężnych do spółek posiadających osobowość prawną. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do słowackiej spółki komandytowej - podobnie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej - nie dochodzi do objęcia udziałów lub akcji o określonej wartości nominalnej. Gdyby zatem nawet przyjąć, że do wniesienia wkładu do słowackiej spółki komandytowej zastosowanie mają reguły przewidziane dla wkładów wnoszonych do spółek posiadających osobowość prawną, to i tak rozpoznanie tego przychodu nie byłoby możliwe. Nie istniałaby bowiem możliwość określenia wysokości tego przychodu (wobec braku objęcia udziałów lub akcji o określonej wartości nominalnej) w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. Taka konstrukcja analizowanego przepisu wskazuje, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem opodatkowania jedynie wkładów niepieniężnych do spółek, które emitują akcje lub udziały. W takich bowiem przypadkach w miejsce przedmiotu wkładu do majątku wspólnika wchodzą objęte udziały lub akcje. Sytuacja taka nie następuje w przypadku wniesienia wkładu do innego typu spółki. W analizowanym przypadku w zamian za wniesiony aport Wnioskodawca otrzymuje uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa korporacyjne, które to są pozbawione wartości nominalnej skutkiem czego nie powodują powstania przychodu. Należy wskazać, że brak obowiązku opodatkowania wniesienia aportu do słowackiej spółki komandytowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej Ministra Finansów sygn. IPPB1/415-284/12-3/KS z dnia 12 czerwca 2012 r. podkreślono, że "aby zaś mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo". Natomiast w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów o sygn. IBPBI/1/415-111/11/BK z dnia 26 kwietnia 2011 r. stwierdzono że "wniesienie do spółki komandytowej aportu w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w tej spółce stanowi ich odpłatne zbycie i spowoduje powstanie przychodu, jednakże zwolnionego od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b cytowanej ustawy". Zatem pomimo rozbieżności co do charakteru wniesionego aportu, organy podatkowe pozostają zgodne co do braku podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych aportów niepieniężnych wnoszonych do słowackiej spółki komandytowej. Wskazują na to również tezy wynikające z interpretacji indywidualnych o sygn.: IPPB1/415-247/12-2/ EC z dnia 3 kwietnia 2012 r., IPPB1/415-1060/11-2/KS z dnia 17 stycznia 2012 r., IPPB1/415-1494/12-2/MS z dnia 29 stycznia 2013 r., potwierdzając jednolitą linię orzeczniczą organów podatkowych w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

W myśl art. 13 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131), zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie.

Natomiast zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 cyt. umowy).

Powyższe oznacza, iż w zależności od przedmiotu wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do wskazanej we wniosku Spółki, czynność ta może podlegać opodatkowaniu na Słowacji lub w Polsce. Jeżeli czynność ta, z uwagi na przedmiot wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu w Polsce (czyli w państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania - art. 13 ust. 4 cyt. umowy), skutki opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego rozpatrywać należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Mając powyższe na uwadze, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w zagranicznej spółce kapitałowej do spółki określanej jako komanditna spolocnost, mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej, jest czynnością prawną neutralną podatkowo - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać jednakże należy, iż przedstawione we wniosku stanowisko uznano w całości za prawidłowe przy założeniu, iż w istocie, jak wskazano we wniosku, słowacka spółka osobowa, do której Wnioskodawca wniesie aportem posiadane udziały, w świetle niepodlegających interpretacji przez Ministra Finansów słowackich przepisów nie jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego od osiągniętych przez siebie dochodów w zakresie w jakim dotyczy to Wnioskodawcy. Nadmienić także należy, iż ocena przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy, została dokonana wyłącznie w odniesieniu do przedstawionego w nim opisu zdarzenia przyszłego, z którego wynika, iż będzie On wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki słowackiej.

Jeżeli sytuacja zaistniała w rzeczywistości będzie różniła się od zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, niniejsza interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego.

Należy bowiem uwzględnić to, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.