ITPB1/415-796/10/11-S/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 118/11 (data wpływu 31 maja 2011 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2010 r. (data wpływu 13 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu wniesionych wkładów w spółce jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie opodatkowania zwrotu wniesionych wkładów w spółce jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2004 r. Wnioskodawca wraz z drugą osobą fizyczną założyli spółkę jawną. Do spółki tej wkrótce przystąpi trzecia osoba fizyczna. Dopiero w sytuacji, w której spółka jawna będzie składać się z 3 wspólników Wnioskodawca planuje z niej wystąpić. Zgodnie z umową spółki zawartą w 2004 r., obaj wspólnicy wnieśli do spółki wkłady o równej wartości oraz każdy z nich komputer do używania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zwrot wkładów Wnioskodawcy, jakie posiada on obecnie w spółce jawnej podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W opisanym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawca wskazuje, iż planuje dokonać zwrotu wkładów jakie wniósł do spółki jawnej w efekcie przekształcenia spółki cywilnej. Zwrócone wkłady mają postać udziału w prawie własności nieruchomości.

Wnioskodawca sądzi, że udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. W opinii Wnioskodawcy otrzymany przez występującego wspólnika wkład nie będzie podlegać opodatkowaniu nie tylko w odniesieniu do wysokości wkładu, jaki wnosił on do spółki jawnej, ale nie będzie podlegać opodatkowaniu także do wysokości dochodu jaki przy zwrocie wkładu otrzymuje, a który podlegał już wcześniej opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowanie dochodu występującego ze spółki osobowej wspólnika zdaniem Wnioskodawcy jednoznacznie prowadziłoby do sytuacji podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, a dokładnie opodatkowania na poziomie bieżących rozliczeń wspólnika z fiskusem w związku z prowadzoną działalnością w ramach spółki jawnej oraz ponownie w momencie wystąpienia tego wspólnika ze spółki jawnej.

Wnioskodawca uważa, iż należy mieć na względzie specyfikę funkcjonowania spółek osobowych. Przychody oraz koszty ich uzyskania rozliczane są na poziomie wspólnika a nie samej spółki. Zgodnie z przepisami prawa podatkowego spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego. W przypadku prowadzenia spółek osobowych wspólników - w odniesieniu do obowiązków podatkowych podatku dochodowego - obowiązuje zasada memoriałowa. Z tych powodów Wnioskodawca twierdzi, iż przychód spółki osobowej jest już raz opodatkowany jako przychód wspólnika z tytułu uczestniczenia w spółce nieposiadającej osobowości prawnej.

Podobne stanowisko zajmuje Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 7 października 2004 r. podkreślił, iż "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Podobnie stwierdził WSA w Warszawie, w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 130/09 podkreślił, iż "zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jak dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy otrzymywaniu udziału kapitałowego na skutek wystąpienia ze spółki. (...) Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Ministra Finansów, że przychody z likwidacji majątku spółki jawnej stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro ustawodawca wskazał jako źródło przychodów wspólników spółki jawnej działalność gospodarczą, to nie można twierdzić, że są to przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Podsumowując wskazać należy, że w przypadku, gdy kwota wypłacana wspólnikowi z tytułu udziału kapitałowego w trybie art. 65 kodeksu spółek handlowych odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie jedynie różnica pomiędzy wartością wypłaconego wspólnikowi udziału kapitałowego a wartością wniesionego przez niego do spółki wkładu powiększonego o przypadający na danego wspólnika udział w zwiększeniu wartości majątku spółki będącego następstwem pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych." Stanowisko identyczne zajmuje również WSA w Kielcach - sprawa o sygnaturze I SA/Ke 72/07.

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy musi wynikać z ustaw podatkowych, o czym stanowi art. 84 i art. 217 Konstytucji, natomiast obowiązujące przepisy prawa podatkowego wyłączają możliwość dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu podatnika.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż planowany zwrot wkładów wspólnikowi ze spółki jawnej nie będzie podlegać opodatkowaniu do wysokości wkładu wniesionego oraz zysku wspólnika jaki podlegał już raz opodatkowaniu.

W dniu 3 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-796/10/IG, w której uznając stanowisko Pana za nieprawidłowe stwierdził, iż zwrot wniesionych wkładów do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika - jako dochód z praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł w dniu 27 stycznia 2011 r. skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 118/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania.

Biorąc zatem pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został przez Pana złożony w 2010 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 148).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochód ze wspólnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalać stosownie do art. 9 ust. 2 tej ustawy, który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w 2004 r. Wnioskodawca wraz z drugą osobą fizyczną założyli spółkę jawną. Do spółki tej wkrótce przystąpi trzecia osoba fizyczna. Dopiero w sytuacji, w której spółka jawna będzie składać się z 3 wspólników Wnioskodawca planuje z niej wystąpić. Zgodnie z umową spółki zawartą w 2004 r., obaj wspólnicy wnieśli do spółki wkłady o równej wartości oraz każdy z nich komputer do używania.

Odnosząc zdarzenie przyszłe do przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, iż w pierwszej kolejności należy dokonać analizy przepisów prawnych regulujących status prawny spółki jawnej i jej majątku.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Natomiast zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej wynikają z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, przewidującego obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. W przypadku, gdy wartość majątku spółki osobowej, a więc i jej wartość zbywcza, uległa zmianie w stosunku do momentu, kiedy skarżący przystępował do spółki wnosząc stosowny wkład, udział wypłacany takiemu wspólnikowi powinien poza wniesionym wkładem, zawierać także procentową część nadwyżki majątkowej wynikającą z wypracowanego z lat ubiegłych zysku spółki oraz wzrostu wartości składników jej majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwraca się w naturze.

Jednocześnie wskazać należy, iż na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka jawna nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem podatku dochodowego w takim przypadku jest wspólnik, który uzyskuje przychody i ponosi koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczy w zyskach spółki na podstawie jej umowy. Zgodnie, bowiem z treścią art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W oparciu o powyższe należy zatem przyjąć, że skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, tym samym przyrost majątku spółki w wyniku przekazania przez wspólników części zysków spółki na powiększenie jej majątku nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, jako przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd, uwzględniając przyjętą na gruncie podatku dochodowego zasadę jednokrotnego opodatkowania, wypłata występującemu wspólnikowi wartości jego udziału kapitałowego powinna być obojętna podatkowo, o ile przychód ten był wcześniej opodatkowany.

Niezależnie od powyższego należy jednak podkreślić, iż występujący ze spółki wspólnik może otrzymać nie tylko wolny od opodatkowania zwrot wkładu, ale także wynikającą z dokonanego bilansu "nadwyżkę". Nadwyżka ta może pochodzić w szczególności z niepodzielonego zysku spółki. Przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty tej nadwyżki nie korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. art. 18). Jego źródłem jest bowiem w tym wypadku prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza, z którego to źródła pochodzą tylko wypłaty z zysku spółki. W tej sytuacji nie zachodzi zatem dwukrotne opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodu wspólnika. Dochód wspólnika podlega opodatkowaniu tylko raz, przy okazji rozliczenia, w związku z jego wystąpieniem ze spółki, majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika.

Podsumowując, w przypadku zwrotu udziału wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie jedynie różnica pomiędzy wartością wypłaconego wspólnikowi udziału kapitałowego a wartością wniesionego przez niego do spółki wkładu powiększonego o przypadający na danego wspólnika udział w zwiększonej wartości majątku spółki, powstały w wyniku pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz będącego następstwem wzrostu wartości składników majątku osobowej spółki handlowej.

W przedmiotowej sprawie wskazał Pan, iż w związku z zamiarem wystąpienia ze spółki otrzyma Pan zwrot przypadającego mu jako wspólnikowi majątku spółki. W wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 118/11 oraz biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2010 r. w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej wkład, który uległ podwyższeniu z opodatkowanych już zysków spółki korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.