ITPB1/415-792/09/12-S/DP - Opodatkowanie PIT wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wniesionej przez osobę fizyczną do spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 221/10 (data wpływu 5 grudnia 2011 r.) - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wniesionej przez osobę fizyczną do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 12 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wniesionej przez osobę fizyczną do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości - działki gruntu o powierzchni 0,4896 ha, na której posadowione są budynki i budowle - pawilon handlowy, magazyn, budynek biurowy, kotłownia, parking, plac manewrowy, nawierzchnia oraz sieć wodociągowa.

Powyżej opisana nieruchomość stanowi wspólność łączną wspólników spółki cywilnej i jest użytkowana w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę i wspólnika działalności gospodarczej.

W chwili obecnej Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem planują utworzenie spółki jawnej, do której zostanie wniesiony wkład niepieniężny w postaci opisanej powyżej nieruchomości, stanowiącej wspólność łączną wspólników spółki cywilnej.

Wkład rzeczowy do spółki jawnej w postaci opisanej powyżej nieruchomości zostanie wniesiony na podstawie wyceny równej wartości rynkowej wniesionego wkładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie do spółki jawnej części majątku używanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (spółka cywilna) w formie wkładu rzeczowego jest traktowane jako odpłatne zbycie i z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

W ocenie Wnioskodawcy wniesienie wkładu do spółki osobowej (jawnej) nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki jawnej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z Kodeksem spółek handlowych wkład taki może być zwrócony w części lub całości.

O odpłatnym zbyciu można byłoby mówić dopiero wtedy, gdyby w zamian za wniesienie aportu osoba go wnosząca otrzymywała ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Dochodzi do tego dopiero przy sprzedaży przedmiotu aportu. Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 384/09.

Sędziowie uznali, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącego, ponieważ w zamian otrzymuje on jedynie udziały, a te tylko i wyłącznie określają jej prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Dlatego dopóki nie zostaną zbyte udziały, dopóty wspólnik nie ma dochodu, który podlegałby opodatkowaniu.

Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 121/09. Sąd zgodził się z podatnikiem, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu, "odpłatny znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (...). Trudno jest zatem w rezultacie odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład (...) otrzyma w zamian za wkład".

Zdaniem kieleckiego Sądu dopiero poprzez wniesienie wkładu do spółki osobowej jej wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach spółki. "Zatem korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym. Samo wniesienie wkładu nie powoduje zatem jeszcze powstania przychodu."

Podobną argumentację zaprezentował WSA w Warszawie, m.in. w wyrokach z dnia 14 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/08 i z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 346/09.

Ponadto, przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na odrębne źródło przychodów, którym są przychody z kapitałów pieniężnych. W szczególności za przychód z kapitałów pieniężnych ustawodawca uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Powyższe wskazuje na to, że ustawodawca traktując wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną, jako przychód z kapitałów pieniężnych, wskazał na odrębne źródło przychodu - przychody z kapitałów pieniężnych i w sposób klarowny oddzielił je od przychodów z działalności gospodarczej. Oznacza to również, że ustawodawca nie potraktował wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną jako odpłatnego zbycia w rozumieniu przychodów z działalności gospodarczej.

Z uwagi na to, że w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, jest mowa wyłącznie o wkładach niepieniężnych do spółek mających osobowość prawną, przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej. Sam projektodawca uzasadniając wprowadzenie powyższego przepisu wykazał, że skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, gdyż w spółce osobowej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r., str. 6 i 7).

W przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej ustawodawca nie rozstrzygnął natomiast, że z tytułu wniesienia wkładu powstaje przychód. Nie wskazał też, jak należałoby, w przypadku rozpoznania przychodu, określić jego wysokość.

Z powyższego wynika, że ustawodawca świadomie uchylił się od normatywnego rozstrzygnięcia kwestii ewentualnego opodatkowania wniesienia wkładu do spółki osobowej. Zasadą konstrukcyjną ustawy o podatku dochodowym jest zwolnienie z opodatkowania wszystkich czynności poza tymi, które w ustawie zostały opisane jako opodatkowane. Wynika to z przepisu art. 84 i 127 Konstytucji RP, który stwierdza, że ustawa podatkowa powinna jednoznacznie przewidywać opodatkowanie danego zdarzenia, wskazywać na przedmiot tego opodatkowania i podatnika. Tymczasem w ustawie nie ma podstawy do nałożenia tego obowiązku, nie został też określony moment jego powstania i sposób kalkulacji dochodu. Milczenie ustawodawcy w tym zakresie należy interpretować więc jako brak opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca uważa, że wniesienie wkładu do spółki osobowej (jawnej) nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie stanowi również przychodów z kapitałów pieniężnych. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to więc, że nie podlega ono opodatkowaniu w ogóle.

W dniu 3 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-792/09/DP stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.) jest nieprawidłowe, bowiem wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości stanowiącej środek trwały, wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy spółki, stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości. Wartość nieruchomości określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 28 grudnia 2009 r. (data wpływu). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 28 stycznia 2010 r. znak ITPB1/415W-86/09. W dniu 1 marca 2010 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 221/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. orzeczeniu - po ponownej analizie wniosku z dnia 9 października 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.) stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zaskarżona interpretacja dotyczyła przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania (2009 rok). Powyższy stan prawny jest zatem również przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji k.s.h. nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych (wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych), co pozwoliło określać je w piśmiennictwie, jako ułomne osoby prawne (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 224). Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka (w rozpatrywanym przypadku jest to spółka jawna) jest właścicielem majątku wniesionego doń w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. W piśmiennictwie zwraca się też uwagę, iż handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami (por. Konsekwencje legislacyjnego wyodrębnienia osobowych spółek handlowych. Prawo spółek 2001/9/2).

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej. Poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie. Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce jawnej będzie, więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych okresie rozliczeniowym.

Prawidłowo również wskazano we wniosku, że brak jest podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając w przedmiotowej sprawie stanowisko Sądu oraz mając na uwadze przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, stwierdzić zatem należy, że w przedstawionym stanie prawnym wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność, nieruchomości, jako aportu do spółki jawnej nie powoduje dla wnoszącego powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.