ITPB1/415-789/09/WM

Pisma urzędowe
Status:  Nieoceniane

Pismo z dnia 28 grudnia 2009 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy ITPB1/415-789/09/WM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wniesienia prywatnej nieruchomości do spółki osobowej - jest prawidłowe, jednakże z innych powodów niż wskazane we wniosku.

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wniesienia prywatnej nieruchomości do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz z mężem są współwłaścicielami na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej gruntu o powierzchni ok. 1800 m 2. Grunt ten nabyty został w 2000 r. jako majątek prywatny współmałżonków, nie był i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą przez żadnego ze współmałżonków.

Obecnie na przedmiotowym gruncie usytuowany jest budynek techniczny, maszt telekomunikacyjny oraz pole antenowe wybudowane oraz użytkowane przez spółkę z o.o. spółkę komandytowo - akcyjną. Spółka ta korzysta z prawa do gruntu w oparciu o umowę dzierżawy. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie budynku oraz masztu wydana została w dniu 17 stycznia 2007 r.

W przyszłości Wnioskodawczyni zamierza wraz z mężem wnieść grunt wraz ze znajdującymi się na nim budowlami oraz budynkiem jako wkład do nowopowstałej spółki komandytowej. Przed zasileniem spółki wkładem niepieniężnym, współwłaściciele najprawdopodobniej rozwiążą opisaną powyżej umowę dzierżawy łączącą ich z dotychczasowym dzierżawcą, co będzie wiązało się z koniecznością rozliczenia nakładów poczynionych przez nią na gruncie będącym własnością współmałżonków w postaci budynku oraz budowli (maszt i pole antenowe).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z wniesieniem tytułem aportu do spółki osobowej gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami nie powstanie po jej stronie przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe - zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Tym samym, wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie na tę spółkę własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części, bądź udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednakże zgodnie z ust. 2 przepisu tego nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym wniesienie wkładu do spółki komandytowej nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, niezależnie od tego, czy od dnia nabycia gruntu, czy też wybudowania budynków i budowli upłynął wskazany w tym artykule okres.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie gruntu i posadowionych na nim budynku i budowli tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powoduje również powstania przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów bądź akcji w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca wyraźnie określił, iż przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do aportów wnoszonych do spółek posiadających osobowość prawną zaś spółka komandytowa jako spółka osobowa takiej osobowości nie posiada.

Należy również wskazać na wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. III SA/Wa 2926/08, w którym Sąd ten potwierdził słuszność tezy, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie stanowi czynności powodującej powstanie po stronie wnoszącego przychodu z kapitałów pieniężnych oraz stwierdził, iż "nie sposób też ustalić co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian za niego. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki komandytowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości (...) jako takie nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. To na wkład o określonej wartości wnoszony jest aport niepieniężny mający go stanowić. Osoba wnosząca taki wkład (...) nie otrzymuje za niego zapłaty, lecz jedynie "przekształca" go na wkład, którym uczestniczy w spółce komandytowej. Wartość wnoszonych akcji staje się wartością wkładu w spółce komandytowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i stratach tej spółki."

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. A zatem w omawianej sytuacji nie można mówić o odpłatnym zbyciu praw majątkowych, gdyż własność lub udział w prawie własności gruntu nie są prawami majątkowymi w rozumieniu art. 18 cytowanej ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje wniesienia aportu w postaci nieruchomości do spółki osobowej jako zdarzenia powodującego powstanie przychodu po stronie wnoszącego. Uznać należy zatem, iż ustawodawca świadomie uchylił się od normatywnego rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Należy podkreślić, że z konstrukcji powyższej ustawy wynika, iż nie podlegają opodatkowaniu dochody, które nie są przez ustawę wskazane jako opodatkowane. W związku z tym uznać należy, że działanie takie jest neutralne podatkowo. Stanowisko takie potwierdzają organy skarbowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2009 r., nr IPPB1/415-464/09-4/MT.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wniesienie przez Wnioskodawczynię wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie spowoduje powstania żadnego z przysporzeń wskazanych w tym przepisie. A zatem także i z tego względu wykluczyć należy powstanie jakiegokolwiek przychodu, w tym także i przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy.

Mając powyższe na uwadze - zdaniem Wnioskodawczyni - stwierdzić należy, że wniesienie tytułem wkładu do spółki osobowej gruntu wraz z budowlami nie spowoduje powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, ani też przychodu z kapitałów pieniężnych, co pozwala jednocześnie przyjąć, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to jest zgodne z wykładnią zaprezentowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2009 r. nr ITPB1/415-264/09/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, jednakże z innych powodów niż wskazane we wniosku.

Przepis art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) stanowi, iż spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Spółki osobowe, w świetle regulacji k.s.h. nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych (wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych), co pozwoliło określać je w piśmiennictwie, jako ułomne osoby prawne (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 224). Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka (w rozpatrywanym przypadku jest to spółka komandytowa) jest właścicielem majątku wniesionego do niej w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. W piśmiennictwie zwraca się też uwagę, iż handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami (por. Konsekwencje legislacyjnego wyodrębnienia osobowych spółek handlowych. Prawo spółek 2001/9/2).

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Skoro więc spółka osobowa dysponuje swoim własnym majątkiem (stanowi on jej wyłączną własność), odrębnym od majątku wspólników, to nie może budzić zastrzeżeń stwierdzenie, iż poprzez wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego - następuje przeniesienie własności poszczególnych składników przedsiębiorstwa na rzecz odrębnego podmiotu prawnego - spółki osobowej.

Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego - w sytuacji wniesienia aportu do spółki osobowej - wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich odpłatnego zbycia, gdyż wspólnik przystępujący do spółki osobowej uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

Tym samym należy stwierdzić, iż wniesienie przez osobę fizyczną, w formie wkładu niepieniężnego prywatnej nieruchomości stanowiącej współwłasność małżeńską do spółki komandytowej, w zamian za udziały w tej spółce, jest równoznaczne z odpłatnym jej zbyciem, gdyż następuje zmiana właściciela tych składników, a wnoszący otrzymuje w zamian udziały w spółce osobowej odpowiadające, co do zasady, wartości wnoszonych składników.

Merytoryczna analiza wyżej wskazanych norm na tle przedstawionego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego wykazała, iż za "odpłatne zbycie" należy niewątpliwie uznać także wniesienie powyższych składników do spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłami przychodów są:

1.

stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

2.

działalność wykonywana osobiście,

3.

pozarolnicza działalność gospodarcza,

4.

działy specjalne produkcji rolnej

5.

(uchylony)

6.

najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,

7.

kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c),

8.

odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

a.

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b.

spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c.

prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d.

innych rzeczy,

e.

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

* inne źródła.

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości jest wyłączone ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, obejmującego odpłatne zbycie rzeczy i praw. Przepis ten wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a.

środkami trwałymi,

b.

składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c.

wartościami niematerialnymi i prawnymi

* ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie więc z powyższym przepisem, przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten - jak zasadnie wskazano we wniosku - dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni. Nie ma natomiast zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni zamierza wnieść do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci nieruchomości - zabudowanego budynkiem i budowlami gruntu, stanowiącego majątek prywatny współmałżonków, nie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą przez żadnego z współmałżonków.

Zatem wskazać należy, iż wniesienie wskazanego we wniosku wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, jakim są kapitały pieniężne.

Również analizując regulacje zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstaw do kwalifikacji opisanego zdarzenia jako przychodu z praw majątkowych.

W przedmiotowej sprawie znajdzie natomiast zastosowanie cytowany uprzednio przepis art. 10 ust. 2 pkt 2, z którego wynika, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości jest wyłączone ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, obejmującego odpłatne zbycie rzeczy i praw. Wniesienia aportem do spółki osobowej prywatnej nieruchomości nie można zatem rozpatrywać w kontekście źródła przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Jednakże powyższe wynika nie z faktu, że nie następuje odpłatne zbycie, na co wskazano we wniosku, a jest konsekwencją wyłączenia zawartego w analizowanym art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego w opisanej sytuacji nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do sytuacji opisanej we wniosku konkluzja Wnioskodawczyni w tym zakresie (tj. dotycząca braku opodatkowania), jest więc zasadna.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl