ITPB1/415-786/09/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności przysługujących wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej jest nieprawidłowe.

W dniu 12 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności przysługujących wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan wspólnikiem spółki jawnej opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej 19%. Zamierza wkrótce wystąpić ze spółki. Wartość udziału kapitałowego jaki zostanie wypłacony w oparciu o art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), zapewne przekroczy znacznie wartość wniesionych uprzednio wkładów do spółki. W wyniku rozważanych przez Pana działań nie nastąpi likwidacja działalności tej spółki, jak również Pan osobiście będzie nadal prowadził działalność gospodarczą tyle, że w innych strukturach bądź samodzielnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota, wypłacona w momencie wyjścia ze spółki - stanowiąca wartość Pana udziału kapitałowego w dniu wypłaty będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu.

Pana zdaniem, kwota wartości udziału kapitałowego - wypłacona w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej - nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek ustalenia wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki i jego rozliczenia w oparciu o zasady wyrażone w art. 65 kodeksu spółek handlowych. Wartość zbywczą należy rozumieć jako wartość, którą można by uzyskać na rynku gdyby doprowadzić do zbycia swojego udziału w spółce.

Zgodnie z wynikającymi z kodeksu spółek handlowych zasadami rozliczeń pomiędzy spółką jawną, a występującym z niej wspólnikiem ustalony udział kapitałowy wspólnika powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w formie gotówkowej, zaś rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania podlegają zwrotowi w naturze. Wypłacony wspólnikowi udział obejmuje zarówno wniesiony uprzednio do spółki wkład, ale także procentową część nadwyżki majątkowej ponad jego pierwotną wartość, ustaloną dla występującego wspólnika proporcjonalnie do wysokości przypadającej na posiadany przez niego udział kapitałowy w spółce. Zwrot wniesionych uprzednio wkładów do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania wprost na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że zwolnieniem z opodatkowania objęty jest jedynie zwrot tego co uprzednio do spółki wniesiono, a nie tego co spółka w czasie jej funkcjonowania zdążyła wypracować - jednakże na tej podstawie nie można jeszcze wysnuć wniosku, że różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika winna podlegać opodatkowaniu. Należy mieć na względzie fundamentalną zasadę prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym stanowiącą, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (zob. wyrok SN z 22 października 1992 r., III ARN 50/92, POP 1994, Nr 2, poz. 24). Ponadto, Pana zdaniem należy zwrócić uwagę na fakt, że udział w nadwyżce majątkowej spółki, wypłacony występującemu wspólnikowi, w części odpowiada przychodowi, który został już wcześniej opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie może powtórnie rodzić obowiązku jego opodatkowania. Podkreśla Pan, że dochody uzyskane w czasie funkcjonowania spółki podlegały na bieżąco opodatkowaniu w każdym roku podatkowym na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie nadwyżki majątkowej ponad wysokość wniesionego wkładu, niezależnie od klasyfikacji do konkretnego źródła, powodowałoby ponowne opodatkowanie tego samego przychodu po raz kolejny. Dlatego też stoi Pan na stanowisku, że przychody wypracowane przez spółkę i opodatkowane w trakcie jej trwania nie mogą być opodatkowane po raz drugi w momencie gdy są przekazywane Panu jako wychodzącemu wspólnikowi chociażby z tego powodu, iż wychodząc ze spółki de facto otrzymuje Pan spłatę przypadającej Panu części majątku spółki, a więc mamy do czynienia z wypłatą jego równowartości, a to wyklucza uzyskanie jakiegokolwiek przychodu.

Mając na względzie, że ewentualna konieczność uiszczenia podatku dochodowego od uzyskanej kwoty w związku z wystąpieniem ze spółki oznaczałoby objęcie podatkiem dochodowym opodatkowanego już majątku, uważa Pan swoje stanowisko za prawidłowe i znajdujące potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowo administracyjnym m.in. w wyroku NSA w Warszawie z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04 i wyroku WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 72/07.

W tym miejscu cytuje Pan treść ww. wyroku NSA z dnia 7 października 2004 r. z którego, Pana zdaniem, jasno wynika, że "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku". Jest to Pana zdaniem w pełni logiczne rozstrzygnięcie. Powołuje Pan również na potwierdzenie własnego stanowiska inne wyroki sądów aprobujące ww. stanowisko m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 72/07, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 694/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 557/08).

Przyjęcie innego niż wyżej zaprezentowane stanowisko w sprawie, Pana zdaniem oznaczałoby ponowne opodatkowanie tego samego przedmiotu, czyli Pana dochodu jako byłego wspólnika spółki jawnej. Rozwiązanie takie narusza normy rangi konstytucyjnej tj. zasadę sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) i jest nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego. Nadto wskazuje Pan, że należy mieć na względzie, że stanowiłoby to naruszenie również fundamentalnej zasady prawa podatkowego zakazującej rozszerzającej wykładni unormowań ustawy podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W konsekwencji wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy - tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy, tylko wartości wymienione w tym przepisie.

Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie.

Reasumując, należy uznać, iż zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika - jako dochód z praw majątkowych - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle natomiast art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Odnośnie przytoczonych we wniosku wyroków WSA oraz NSA organ podatkowy wyjaśnia, że orzeczenia sądów administracyjnych wiążą strony i sąd w sprawach, w których zostały wydane i nie wiążą organu podatkowego do wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.