ITPB1/415-785a/12/AD - Określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopłat do opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. z 2012 r. poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 749) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2012 r. (data wpływu 12 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dopłat do opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lipca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dopłat do opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Obecnie spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na wynajmie lokali oraz przygotowywaniu terenu pod budowę a także obrót nieruchomościami. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości oraz płatnikiem opłat za wieczyste użytkowanie od gruntów będących w wieczystym użytkowaniu. W listopadzie 2007 r. spółka otrzymała z Urzędu Miasta do wszystkich wówczas posiadanych praw wieczystego użytkowania wypowiedzenia dotychczasowych opłat rocznych za wieczyste użytkowanie działek gruntu będących w wieczystym użytkowaniu. Od otrzymanych zawiadomień złożyła w stosownych terminach odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w niniejszych sprawach o zmianę wysokości nowo ustalonych opłat za wieczyste użytkowanie. Organ ten podtrzymał stanowisko w sprawie wysokości opłat, więc spółka skierowała sprawę na drogę postępowania sądowego. Do dnia otrzymania prawomocnych wyroków w 2011 r. spółkę obowiązywały opłaty za wieczyste użytkowanie w wysokościach obowiązujących do 31 grudnia 2007 r. Obecnie spółka po otrzymaniu wyroków i wyczerpaniu wszelkich środków odwoławczych jest zobowiązana do zapłaty różnic w opłatach za wieczyste użytkowanie za lata 2008,2009,2010 i 2011 wraz z odsetkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnymi pismami.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1". Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dzieli koszty na koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty pozostające w związku pośrednim. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, a wymienionych w przepisie art. 23 ust. 1 powołanej ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5c ustawy "koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia". Z kolei ust. 5d stanowi, że "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (...), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych latach tj. 2008, 2009, 2010 opłaty za wieczyste użytkowanie w wysokościach określonych pierwotnie w decyzjach Urzędu Miejskiego, ale zaliczyła tylko do kosztów uzyskania przychodów opłaty w wysokościach obowiązujących do 31 grudnia 2007 r., ponieważ Jej zdaniem nowe opłaty były znacznie zawyżone. Otrzymane wyroki sądowe w 2011 r. określają wysokość opłat za wieczyste użytkowanie w wysokości niższej niż pierwotnie ustalone przez Urząd Miejski. W świetle powyżej powołanych przepisów datę powstania kosztu uzyskania przychodu określa moment prawidłowego ujęcia (zaksięgowania) kosztu w księgach rachunkowych. Oznacza to, że bezsporne kwoty opłat za wieczyste użytkowanie za lata 2008, 2009, 2010 i 2011 zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tych lat, w których zostały ujęte w księgach rachunkowych, tj. odpowiednio 2008, 2009, 2010 i 2011 r.

Analogicznie kwoty dopłat wynikające z prawomocnych wyroków sądowych doręczonych w 2011 r., będą stanowić koszt uzyskania przychodu na moment ich ujęcia w księgach rachunkowych, tj. w 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, oraz

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast w świetle art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Do tej kategorii kosztów należą m.in. opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż spółka, której jest Pan wspólnikiem weszła w spór sądowy z Urzędem Miasta w związku z podniesieniem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Podwyższone opłaty dotyczyły lat 2008-2011. Ostatecznie spółka przegrała spór, w związku z czym jest zobowiązana do zapłaty różnic w opłatach za wieczyste użytkowanie za ww. lata.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż opłaty za wieczyste użytkowanie w latach 2008-2011 spółka winna uiścić w wysokości ustalonej przez Urząd Miasta. W konsekwencji ujęcie w kosztach podatkowych jedynie części opłat za użytkowanie wieczyste było nieprawidłowe, co za tym idzie również podstawa opodatkowania ustalona za lata, w których opłaty za użytkowanie wieczyste nie były uiszczone w wysokości ustalonej przez Urząd Miasta była wadliwa.

W związku z tym konieczne jest odpowiednie skorygowanie kosztów uzyskania przychodów poprzez zakwalifikowanie dopłat do opłat za użytkowanie wieczyste do poszczególnych lat podatkowych.

Zauważyć należy, iż zasadniczym elementem przesądzającym, o odpowiednim zakwalifikowaniu spornych dopłat do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego jest fakt dokonania błędnej oceny decyzji Urzędu Miasta w sprawie podwyższenia opłat za użytkowanie wieczyste. Gdyby bowiem spółka nie zdecydowała się na przedmiotowy spór, wówczas dokonałaby odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych, co w konsekwencji umożliwiałoby zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli natomiast spółka w sposób świadomy nie ujęła opłat za użytkowanie wieczyste w stosownej wysokości, w księgach rachunkowych, to powyższa sytuacja nie może prowadzić do zmiany roku podatkowego, w którym dane wydatki, w tym przypadku dopłaty do opłat za użytkowanie wieczyste mogą być przypisane.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie dopłaty do opłat za użytkowanie wieczyste należne za lata 2008-2011, powinny zostać przypisane do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych lat podatkowych, co za tym idzie stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.