ITPB1/415-780/09/11-S/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 220/10 (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.) - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wniesionej przez osobę fizyczną do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 12 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wniesionej przez osobę fizyczną do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan współwłaścicielem nieruchomości - działki gruntu o powierzchni 0,4896 ha, na której posadowione są budynki i budowle - pawilon handlowy, magazyn, budynek biurowy, kotłownia, parking, plac manewrowy, nawierzchnia oraz sieć wodociągowa.

Powyżej opisana nieruchomość stanowi wspólność łączną wspólników spółki cywilnej i jest użytkowana w ramach prowadzonej przez Pana i wspólnika działalności gospodarczej.

W chwili obecnej wraz ze wspólnikiem planuje Pan utworzenie spółki jawnej, do której zostanie wniesiony wkład niepieniężny w postaci opisanej powyżej nieruchomości, stanowiącej wspólność łączną wspólników spółki cywilnej.

Wkład rzeczowy do spółki jawnej w postaci opisanej powyżej nieruchomości zostanie wniesiony na podstawie wyceny równej wartości rynkowej wniesionego wkładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie do spółki jawnej części majątku używanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (spółka cywilna) w formie wkładu rzeczowego jest traktowane jako odpłatne zbycie i z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

W ocenie Wnioskodawcy wniesienie wkładu do spółki osobowej (jawnej) nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki jawnej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z Kodeksem spółek handlowych wkład taki może być zwrócony w części lub całości.

O odpłatnym zbyciu można byłoby mówić dopiero wtedy, gdyby w zamian za wniesienie aportu osoba go wnosząca otrzymywała ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Dochodzi do tego dopiero przy sprzedaży przedmiotu aportu. Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 384/09.

Sędziowie uznali, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącego, ponieważ w zamian otrzymuje on jedynie udziały, a te tylko i wyłącznie określają jej prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Dlatego dopóki nie zostaną zbyte udziały, dopóty wspólnik nie ma dochodu, który podlegałby opodatkowaniu.

Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 121/09. Sąd zgodził się z podatnikiem, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu, "odpłatny znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (...). Trudno jest zatem w rezultacie odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład (...) otrzyma w zamian za wkład".

Zdaniem kieleckiego Sądu dopiero poprzez wniesienie wkładu do spółki osobowej jej wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach spółki. "Zatem korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym. Samo wniesienie wkładu nie powoduje zatem jeszcze powstania przychodu."

Podobną argumentację zaprezentował WSA w Warszawie, m.in. w wyrokach z dnia 14 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/08 i z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 346/09.

Ponadto, przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na odrębne źródło przychodów, którym są przychody z kapitałów pieniężnych. W szczególności za przychód z kapitałów pieniężnych ustawodawca uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Powyższe wskazuje na to, że ustawodawca traktując wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną, jako przychód z kapitałów pieniężnych, wskazał na odrębne źródło przychodu - przychody z kapitałów pieniężnych i w sposób klarowny oddzielił je od przychodów z działalności gospodarczej. Oznacza to również, że ustawodawca nie potraktował wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną jako odpłatnego zbycia w rozumieniu przychodów z działalności gospodarczej.

Z uwagi na to, że w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy jest mowa wyłącznie o wkładach niepieniężnych do spółek mających osobowość prawną, przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej. Sam projektodawca uzasadniając wprowadzenie powyższego przepisu wykazał, że skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, gdyż w spółce osobowej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r., str. 6 i 7).

W przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej ustawodawca nie rozstrzygnął natomiast, że z tytułu wniesienia wkładu powstaje przychód. Nie wskazał też, jak należałoby, w przypadku rozpoznania przychodu, określić jego wysokość.

Z powyższego wynika, że ustawodawca świadomie uchylił się od normatywnego rozstrzygnięcia kwestii ewentualnego opodatkowania wniesienia wkładu do spółki osobowej. Zasadą konstrukcyjną ustawy o podatku dochodowym jest zwolnienie z opodatkowania wszystkich czynności poza tymi, które w ustawie zostały opisane jako opodatkowane. Wynika to z przepisu art. 84 i 127 Konstytucji RP, który stwierdza, że ustawa podatkowa powinna jednoznacznie przewidywać opodatkowanie danego zdarzenia, wskazywać na przedmiot tego opodatkowania i podatnika. Tymczasem w ustawie nie ma podstawy do nałożenia tego obowiązku, nie został też określony moment jego powstania i sposób kalkulacji dochodu. Milczenie ustawodawcy w tym zakresie należy interpretować więc jako brak opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca uważa, że wniesienie wkładu do spółki osobowej (jawnej) nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie stanowi również przychodów z kapitałów pieniężnych. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to więc, że nie podlega ono opodatkowaniu w ogóle.

W dniu 3 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-780/09/HD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji tej stwierdził, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości stanowiącej środek trwały, wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy spółki, stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości. Wartość nieruchomości określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł w dniu 26 lutego 2010 r. skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2010 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.) sygn. akt I SA/Sz 220/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz Skarżącego kwotę zwrotu kosztów postępowania.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został przez Pana złożony w 2009 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.) nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości osoby fizycznej do spółki osobowej. Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego stanowi niewątpliwie ich zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę, jednakże zbycie to nie ma jednak charakteru odpłatnego.

Odpłatną czynnością jest bowiem - stosując wykładnię językową - taka czynność, za którą się płaci, wymagająca zapłacenia, wymagająca zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163 oraz Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448).

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego nie pociąga zaś za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od tej spółki żadnego ekwiwalentu.

Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do unormowań Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału a umowa spółki powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika, ale nie można się zgodzić, że wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu. Dopiero przez wniesienie wkładu do spółki osobowej, wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu, ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie.

Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. Samo więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu.

Z wyżej wskazanych względów, wniesienie do spółki jawnej części majątku używanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (spółka cywilna) w formie wkładu rzeczowego nie powoduje po stronie wnoszącego powstania dochodu (przychodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że czynność wniesienia aportu do osobowej spółki prawa handlowego jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.