ITPB1/415-778/10/11-S/PSZ - Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 47/11 - stwierdza że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2010 r. (data wpływu 6 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa wniesionego do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa wniesionego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jako przedsiębiorca, prowadzi Pani, na podstawie wpisu do ewidencji, działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, podatkiem liniowym. Formą prowadzonej ewidencji są księgi rachunkowe. Jest Pani czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wraz z mężem założyła Pani spółkę jawną, do której tytułem wkładu wniesiono gotówkę. Obecnie wspólnicy zamierzają powiększyć majątek spółki o aport w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), prowadzonego jednoosobowo przez Panią. W skład wnoszonego aportu wejdą między innymi: grunty, budynki obciążone kredytem, inne środki trwałe (tj. samochody, urządzenia), wyposażenie, towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży, udziały w spółce z o.o., gotówka pozostała w kasie i na rachunkach bankowych przedsiębiorstwa oraz należności ustalone na dzień wniesienia aportu. Wartość przedmiotowego wkładu niepieniężnego zostanie pomniejszona o zobowiązania ciążące na przedsiębiorstwie w dniu wniesienia aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej stanowi odpłatne zbycie składników majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem powstaje przychód z działalności gospodarczej dla wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny, gdyż nastąpi w tym przypadku przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Jeżeli chodzi o wniesienie aportem posiadanych przez przedsiębiorstwo udziałów w spółce z o.o. to wystąpi tutaj przychód z kapitałów pieniężnych, którego nie łączy się z innymi dochodami. Nie będzie on przychodem z działalności gospodarczej, gdyż obrót papierami wartościowymi nie jest przedmiotem prowadzonej działalności.

Przepisy art. 44a - 44c ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 591), które mówią o połączeniu spółek, powinny być stosowane także w przypadku nabycia przez jednostkę zorganizowanej części innej jednostki. Takim nabyciem jest między innymi wniesienie przedsiębiorstwa do spółki w trybie art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego. Zgodnie z powyższymi przepisami spółka przejmująca aport powinna ująć w swych księgach rachunkowych wartość majątku przedsiębiorstwa i źródeł jego finansowania w wartościach godziwych. Wartość ta deklarowana jest na poziomie wartości rynkowej wnoszonych składników przedsiębiorstwa. Przedstawione zasady wyceny pokrywają się z treścią art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z faktem, iż w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej traktuje się odpłatne zbycie wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących:

Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych u Pani, z tytułu wniesienia aportu do spółki, nie będzie cała wartość wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa określona w umowie spółki, gdyż mieścić się będą w niej także gotówka z kasy i rachunków bankowych przedsiębiorstwa oraz należności i zobowiązania, które to składniki nie zostały wymienione w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz udziały, których zbycie jest traktowane jako przychód z kapitałów pieniężnych. Podstawę opodatkowania należy ustalić tylko w stosunku do zbycia poszczególnych składników majątku wnoszonego aportem określonych w art. 14 ust. 2 ustawy oraz towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży.

W przypadku środków trwałych niezamortyzowanych - podstawa opodatkowania zostanie pomniejszona o wartość niezrealizowanych jeszcze odpisów amortyzacyjnych, a w przypadku gruntów - o wartość ich nabycia, która nie stanowiła w działalności kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 5 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-778/10/PSZ stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2010 r. (data wpływu 6 sierpnia 2010 r.) jest nieprawidłowe, bowiem wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki stanowi odpłatne zbycie składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Wartość majątku określona w umowie spółki - z wyłączeniem części, która stanowi odpłatność za wniesione udziały i jest przychodem z kapitałów pieniężnych - jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 23 listopada 2010 r. (data wpływu). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 3 grudnia 2010 r. znak ITPB1/415W-100/10/RR. W dniu 7 stycznia 2011 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 47/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. orzeczeniu - po ponownej analizie wniosku z dnia 26 lipca 2010 r. (data wpływu 6 sierpnia 2010 r.) stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zaskarżona interpretacja dotyczyła przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania (2010 rok). Powyższy stan prawny jest zatem również przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z art. 55 ² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klientów, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Artykuł 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) stanowi, iż spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Zgodnie z art. 22 § 2 ustawy, każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji k.s.h. nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych (wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych), co pozwoliło określać je w piśmiennictwie, jako ułomne osoby prawne (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 224). Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka (w rozpatrywanym przypadku jest to spółka jawna) jest właścicielem majątku wniesionego doń w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. W piśmiennictwie zwraca się też uwagę, iż handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami (por. Konsekwencje legislacyjnego wyodrębnienia osobowych spółek handlowych. Prawo spółek 2001/9/2).

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej. Poprzez wniesienie wkładu do spółki jawnej wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie. Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce jawnej będzie, więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych okresie rozliczeniowym.

Uwzględniając w przedmiotowej sprawie stanowisko Sądu oraz mając na uwadze przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, stwierdzić zatem należy, że wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność, przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki jawnej nie powoduje dla wnoszącego powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.