ITPB1/415-776a/14/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 22 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 22 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie pośrednictwa w udzielaniu kredytów i pożyczek (PKD 66.19. Z). Usługi te polegają w szczególności na wykonywaniu czynności akwizycyjnych zmierzających do zawarcia umów (różnych rodzajów kredytów i pożyczek, ubezpieczeń na życie) pomiędzy bankami a klientami detalicznymi i instytucjonalnymi, jak również na pośredniczeniu przez Wnioskodawcę na rzecz banków za wynagrodzeniem przy zawieraniu umów kredytów i pożyczek znajdujących się w ofercie banków.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z innym przedsiębiorcą (prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w takim samym jak Wnioskodawca zakresie - PKD 66.19.Z) umowę spółki cywilnej. Przedmiotem działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej ma być świadczenie usług marketingowych na rzecz obu wspólników oraz pozyskiwanie im klientów.

Czynności wykonywane w ramach spółki cywilnej będą polegały na podejmowaniu działań reklamowych, promujących działalność Wnioskodawcy oraz jego wspólnika. W ramach spółki cywilnej:

Wszystkie ww. umowy zawierane w ramach spółki cywilnej będą miały z założenia charakter odpłatny, tj. spółka będzie uiszczać na rzecz usługodawców wynagrodzenie zgodnie z zawartymi umowami. Każdy ze wspólników, na rzecz którego będą świadczone w ramach spółki cywilnej usługi marketingowe i usługi pozyskiwania klientów, będzie za te usługi uiszczał spółce umówione wynagrodzenie.

Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości (najprawdopodobniej w ciągu kilku miesięcy) do umowy spółki mogą przystąpić nowi wspólnicy prowadzący działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak Wnioskodawca - PKD 66.19.Z. Jeśli tak się stanie, w ramach spółki cywilnej będą świadczone usługi również na ich rzecz. Spółka cywilna nie będzie (przynajmniej w początkowym okresie jej działalności) zatrudniać pracowników. Jedynymi osobami, które będą wykonywać czynności składające się na podejmowaną w jej ramach działalność, będą zatem sami wspólnicy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych, ponoszonych na rzecz spółki cywilnej, której jest wspólnikiem, wydatków na wynagrodzenie za świadczone na jego rzecz w ramach tej spółki usługi.

2. Czy Wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki cywilnej, powinien rozliczyć przychód z udziału w tej spółce w zakresie obejmującym wynagrodzenie uiszczone przez niego na rzecz spółki z tytułu wykonywanych na jego rzecz usług.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do uwzględniania w kosztach podatkowych wydatków na ponoszone na rzecz spółki cywilnej, której jest wspólnikiem, wynagrodzenie za świadczone na jego rzecz w ramach tej spółki usługi.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że choć w świetle prawa cywilnego spółka cywilna jest umową, a zatem nie ma podmiotowości prawnej ani zdolności sądowej i nie może zostać uznana za jednostkę organizacyjną w rozumieniu art. 33 (1) Kodeksu cywilnego, to w orzecznictwie trafnie wskazuje się, że pomiędzy wspólnikiem tej spółki, a masą majątkową objętą współwłasnością łączną wspólników tej spółki mogą być dokonywane przesunięcia majątkowe (tak np................... Wynika to z tego, że majątek wspólny wspólników jest majątkiem odrębnym od niewchodzących w jego skład majątków wspólników - funkcjonują w tym przypadku równolegle odrębne masy majątkowe, pomiędzy którymi możliwe są przesunięcia.

Jeśli chodzi o przepisy podatkowe, to ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przeciwieństwie do ustawy o podatku od towarów i usług, nie przyznaje spółce cywilnej statusu podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 1a ustawy, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 powyższe zasady stosuje się także do kosztów podatkowych. W konsekwencji spółka cywilna nie rozpoznaje u siebie przychodów ani kosztów z tytułu działalności w ramach tej spółki, lecz rozpoznają je u siebie sami wspólnicy, proporcjonalnie do ich udziałów w zysku.

Brak podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza jednak, że ustawodawca wykluczył możliwość dokonywania i podatkowego rozliczania transakcji dokonywanych pomiędzy spółką cywilną a jej wspólnikami. Przeciwnie -.................... stwierdził, że wspólnik spółki prawa cywilnego może być kontrahentem spółki cywilnej, której jest wspólnikiem, i dokonywać z nią transakcji.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że transakcje pomiędzy spółką cywilną a jej wspólnikiem (traktowanymi faktycznie jako dwa odrębne podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym) są dopuszczalne i powinny być rozliczane podatkowo tak jak transakcje z innymi podmiotami, tj. zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Wydatki na usługi marketingowe i usługi pozyskiwania klientów stanowią normalny koszt działalności przedsiębiorców, a ich poniesienie służy osiąganiu przez nich przychodów. W związku z tym, że nie znajdują się w katalogu wyłączeń zamieszczonym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności nie zachodzi przypadek z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie ma powodów, aby odmawiać podmiotom je ponoszącym prawo do uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków ponoszonych na nabycie usług marketingowych i usług pozyskiwania klientów świadczonych na jego rzecz w ramach spółki cywilnej w pełnej wysokości.

Wnioskodawca wskazuje, że ww. stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe......................

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, musi on spełniać łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Jednocześnie należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług pośrednictwa w udzielaniu kredytów i pożyczek. Wnioskodawca zamierza zawrzeć z innym przedsiębiorcą (prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w takim samym jak Wnioskodawca zakresie) umowę spółki cywilnej. Przedmiotem działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej ma być świadczenie usług marketingowych na rzecz obu wspólników oraz pozyskiwanie im klientów. Czynności wykonywane w ramach spółki cywilnej będą polegały na podejmowaniu działań reklamowych, promujących działalność Wnioskodawcy oraz jego wspólnika. Wszystkie ww. umowy zawierane w ramach spółki cywilnej będą miały z założenia charakter odpłatny, tj. spółka będzie uiszczać na rzecz usługodawców wynagrodzenie zgodnie z zawartymi umowami. Każdy ze wspólników, na rzecz którego będą świadczone w ramach spółki cywilnej usługi marketingowe i usługi pozyskiwania klientów, będzie za te usługi uiszczał spółce umówione wynagrodzenie.

Tym samym kierując się treścią wniosku oraz stanem prawnym obowiązującym w jego zakresie należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym cytowany powyżej art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Wskazane bowiem we wniosku usługi wykonane zostaną na postawie stosunku prawnego łączącego dwa odrębne podmioty gospodarcze, a nie bezpośrednio przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki jawnej. W konsekwencji mając na uwadze brzmienie analizowanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz treść zawartego we wniosku oświadczenia, że przedmiotem działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej ma być świadczenie usług marketingowych na rzecz obu wspólników oraz pozyskiwanie im klientów - stwierdzić należy, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki - w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej - na wynagrodzenie za świadczone na Jego rzecz w ramach tej spółki usługi, będą mogły stanowić dla Niego w tej działalności koszty uzyskania przychodu. Wnioskodawca wskazał bowiem, że celem poniesienia ich jest zwiększenie sprzedaży oferowanych przez Niego usług w ramach prowadzonej przez Niego jednoosobowej działalności gospodarczej. Zatem wydatki te jako poniesione w celu uzyskiwania przychodów spełniały będą przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić przy tym należy, że wykazanie związku pomiędzy wydatkami a przychodami z działalności gospodarczej (źródłem przychodu) oraz jego wpływu na wysokość osiągniętych przychodów spoczywa na podatniku, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii. Interpretację indywidualną wydaje się bowiem wyłącznie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, natomiast w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego właściwy organ prowadzi postępowanie dowodowe w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, który rzeczywiście zaistniał.

Końcowo wskazać również należy, że w toku prowadzonego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tut. organ nie ma uprawnień do oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, w kontekście całokształtu okoliczności związanych z przeprowadzonymi transakcjami, gdyż wykraczałoby to poza zakres wniosku wyznaczonego jego treścią oraz ustawowo określonymi ramami postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie może bowiem oceniać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w aspekcie art. 199a Ordynacji podatkowej. Na mocy tego przepisu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Henryka Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.