ITPB1/415-772/10/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2010 r. (data wpływu 4 sierpnia 2010), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy wypłacanej przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Cypru - jest prawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy wypłacanej przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem Polski mającym miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. W rezultacie Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i tym samym jest zobowiązany do rozliczania w Polsce dla celów podatkowych wszystkich uzyskiwanych dochodów, w tym dochodów uzyskiwanych poza granicami Polski.

Planowane jest, iż Wnioskodawca będzie udziałowcem spółki z siedzibą na Cyprze (dalej: spółka cypryjska). Spółka cypryjska na podstawie określonych dokumentów, w tym uchwał podejmowanych przez odpowiednie organy tej spółki dokonywać będzie na rzecz Wnioskodawcy wypłat należności. Należności te na gruncie cypryjskiego ustawodawstwa będą kwalifikowane jako dywidendy.

Wnioskodawca będzie każdorazowo zarówno odbiorcą jak i właścicielem dywidendy wypłacanej przez spółkę cypryjską ("beneficial owner").

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązek spoczywający na Wnioskodawcy w zakresie rozliczania dla celów podatkowych w Polsce wszystkich uzyskiwanych dochodów, Wnioskodawca zobligowany będzie do uwzględnienia w rocznym rozliczeniu podatkowym dywidend uzyskiwanych od spółki cypryjskiej. Oznacza to, iż Wnioskodawca zobowiązany będzie do prawidłowego ustalenia kwoty podatku dochodowego należnego od omawianych przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przy obliczaniu podatku należnego do zapłaty w Polsce z tytułu dywidendy otrzymanej od spółki cypryjskiej Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia 19% zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę podatku cypryjskiego wynoszącą 10% wartości dywidendy, bez względu na to, czy podatek ten został, czy też nie został faktycznie zapłacony na Cyprze.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa p.d.o.f.) osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

Przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przywołany powyżej wprowadza instytucję tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego. Oznacza to, iż osoba fizyczna będąca rezydentem podatkowym w Polsce zobowiązana jest do rozliczenia w Polsce dla celów podatkowych wszystkich osiąganych dochodów (przychodów). Generalne zasady, które powinny znaleźć zastosowanie dla celów prawidłowego opodatkowania tych dochodów w Polsce zostały określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej nie można przy tym pominąć faktu, iż również ratyfikowane umowy międzynarodowe zawarte przez Rzeczpospolitą Polską stanowią część porządku prawnego obowiązującego w Polsce (art. 91 Konstytucji). Co za tym idzie, również odpowiednie regulacje umów międzynarodowych zawartych przez Polskę wpływają na rozliczenie podatkowe w Polsce dochodów uzyskanych za granicą. Wniosek ten znajduje odzwierciedlenie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której ustawodawca w art. 4a wskazał, iż zasada uregulowana w art. 3 ust. 1 ww. ustawy, czyli tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy jest modyfikowany przez odpowiednie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze powyższe, nieograniczony obowiązek podatkowy któremu podlega Wnioskodawca, oraz fakt uzyskiwania przez niego w przyszłości dochodów w postaci dywidend od spółki cypryjskiej, uznać należy, iż dochody te powinny, co do zasady, zostać opodatkowane w Polsce według 19% stawki podatku, która została wskazana w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej należy mieć przy tym na względzie art. 4a ww. ustawy (powyżej przytoczony), który wskazuje, iż dokonując rozliczenia dla celów podatkowych w Polsce dochodów uzyskanych za granicą należy mieć na uwadze postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu opodatkowania, tj. umowy zawartej przez Rzeczpospolitą Polską z krajem źródła przychodów uzyskiwanych przez podatnika.

Wnioskodawca twierdzi, iż w celu prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku uzyskiwania dywidendy od spółki cypryjskiej należy zastosować regulacje przewidziane w umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) (dalej: Umowa). Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do analizowanej kwestii istotne są regulacje zawarte w art. 24 oraz art. 10 umowy. Pierwszy z przywołanych artykułów określa metodę eliminacji podwójnego opodatkowania, natomiast drugi zasady opodatkowania dywidend.

W opinii Wnioskodawcy bezsprzecznym jest fakt, iż w analizowanym stanie faktycznym należności otrzymywane przez niego od spółki cypryjskiej kwalifikowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dywidenda (art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy) również w świetle Umowy powinny być uznane za dywidendę. Wynika to z brzmienia art. 10 Umowy regulującego zasady opodatkowania dywidend, w którym w ust. 3 zawarto definicję pojęcia "dywidenda". Zgodnie z treścią przywołanego przepisu, pojęcie "dywidenda" oznacza dochód z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Wnioskodawca zauważa, iż przytoczona powyżej definicja obejmuje swym zakresem dywidendę sensu largo. Oznacza to, iż należy utożsamiać ją z dywidendą, o której mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując powyższe uznać należy, iż Wnioskodawca uzyskiwać będzie od spółki cypryjskiej należności kwalifikowane na gruncie Umowy jako dywidendy. Tym samym dokonując oceny implikacji podatkowych związanych z otrzymaniem dywidendy przez Wnioskodawcę należy odwołać się do regulacji Umowy w zakresie opodatkowania dywidend, czyli ust. 1 oraz 2 art. 10.

Przepisy powyżej przywołane stanowią, iż dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie (Cyprze) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (polski rezydent) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (Polsce). Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie (Cypr) i według prawa tego Państwa (Cypru), w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (spółka cypryjska), przy czym jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem (polski rezydent), to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto.

Stosownie do powyższego, dywidendy wypłacane przez spółkę z siedzibą na Cyprze na rzecz osoby fizycznej objętej w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym mogą być opodatkowane zarówno w Polsce jak i na Cyprze z tym, że na terytorium Cypru (w państwie źródła dywidendy) stawka podatku nie może być wyższa niż 10% wartości dywidendy.

Mając na względzie powyższe, tj. możliwość opodatkowania dywidendy na Cyprze przez spółkę dokonującą wypłaty (na podstawie Umowy) oraz jednocześnie obowiązek opodatkowania dywidendy w Polsce przez jej odbiorcę (zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych), w celu dokonania właściwego rozliczenia dywidendy dla celów podatkowych w Polsce, zdaniem Wnioskodawcy należy odwołać się do postanowień Umowy w zakresie metody eliminacji podwójnego opodatkowania, która została uregulowana w art. 24 Umowy.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy, podwójnego opodatkowania w Polsce należy unikać w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce (polski rezydent) osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10,11 i 12 tej umowy może być opodatkowany na Cyprze (np. dywidenda), to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby (polskiego rezydenta) kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze.

Należy zatem zauważyć, iż Umowa wprowadza metodę kredytu podatkowego, zgodnie z którą podatnik może potrącić od podatku w Polsce kwotę podatku zapłaconego na Cyprze, przy czym potrącenie to nie może przekroczyć części podatku wyliczonego od danego dochodu (dywidendy) w Polsce przed dokonaniem potrącenia.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zgodnie z brzmieniem polskiej wersji Umowy odliczeniu (potrąceniu) podlega podatek faktycznie zapłacony na Cyprze. Niemniej w angielskiej wersji Umowy podatek podlegający odliczeniu został określony jako "tax payable". Należy zauważyć, iż wyrażenie to nie jest tożsame z polskim sformułowaniem "podatek zapłacony", którym posłużono się w polskiej wersji Umowy. Wersja angielska wskazuje, iż podatnik jest uprawniony do potrącenia podatku podlegającego zapłacie (podatku należnego), a więc nie tylko podatku faktycznie zapłaconego.

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 30 Umowy w przypadku rozbieżności przy interpretacji postanowień Umowy, tekst angielski jest rozstrzygający. Oznacza to, iż zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) ustawy p.d.o.f. odliczeniu (potrąceniu) powinien podlegać podatek podlegający zapłacie na Cyprze, a zatem nie tylko podatek faktycznie zapłacony. Należy zauważyć, iż w ust. 3 art. 24 Umowy dokładnie sprecyzowano jaki podatek stanowi podatek podlegający zapłacie na Cyprze, a zatem ten który może zostać odliczony w Polsce na mocy art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy. W art. 24 ust. 3 Umowy czytamy, iż podatek, o którym mowa w artykule 24 ust. 1 lit. b), obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa (Cypru).

Również w odniesieniu do przywołanego powyżej artykułu Wnioskodawca wskazuje, iż jego brzmienie różni się od wersji angielskiej. W wersji polskiej Umowy posłużono się sformułowaniem "z wyjątkiem", podczas gdy analiza angielskiej treści Umowy prowadzi do wniosku, iż przetłumaczone w ten sposób sformułowanie "but for" nie oddaje w pełni treści oraz intencji stron Umowy wynikających z jej brzmienia w wersji angielskiej. Należy wskazać, iż rozbieżność wersji polskiej z angielską w zakresie omawianego artykułu nie wstąpi jeżeli sformułowanie "but for" przetłumaczymy na język polski jako "gdyby nie".

Powyższe oznacza, iż art. 24 ust. 3 Umowy należy odczytywać w następujący sposób: "Uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 (...), podlegający zapłacie w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, gdyby nie jakiekolwiek ulgi, zwolnienia lub inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa".

Mając na względzie powyższe uznać należy, iż odliczeniu na podstawie art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy podlega kwota podatku, która na mocy Umowy mogłaby zostać pobrana w państwie źródła przychodu (czyli np. 10% w przypadku dywidendy). Bez znaczenia przy tym powinno być istnienie ewentualnego zwolnienia lub ulgi wprowadzonej przez ustawodawstwo wewnętrzne państwa źródła przychodu (Cypru), zgodnie z który pobór podatku możliwy na podstawie Umowy został zaniechany.

W rezultacie za słuszny należy uznać wniosek, iż co prawda Umowa w art. 24 ust. 3 wprowadza w zakresie metody eliminacji podwójnego opodatkowania metodę kredytu podatkowego, to niemniej z uwagi na rezygnację Cypru z poboru 10% podatku, którego pobór Umowa umożliwia, mamy do czynienia z tzw. kredytem podatkowym darowanym, czyli uprawnieniem podatnika do odliczenia w państwie jego rezydencji kwoty podatku, która podlegałaby zapłacie w państwie źródła, gdyby nie szczególne regulacje wewnętrzne państwa źródła przyznające określone ulgi, zwolnienia. W konsekwencji należy uznać, iż Umowa pozwala na obniżenie kwoty podatku do zapłaty w Polsce o podatek, który byłby należny do zapłaty zgodnie z Umową na Cyprze (10%), ale z uwagi na zwolnienia lub inne ulgi wprowadzone przez ustawodawstwo cypryjskie nie został on pobrany.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy dokonując podatkowego rozliczenia dywidend uzyskanych od spółki cypryjskiej będzie ona uprawniona do obniżenia podatku należnego do zapłaty w Polsce obliczonego z zastosowaniem 19% stawki o 10% wartości dywidend, czyli kwotę podatku, która zgodnie z Umową mogłaby zostać na Cyprze pobrana. Bez znaczenia jest przy tym fakt, czy kwota 10% podatku od dywidendy zostanie na Cyprze pobrana czy też nie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż powyższy pogląd potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2009 r., sygn. IPPB2/415-277/09-4/LK, stwierdził co następuje " (...) Wnioskodawca ma prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty podatku w wysokości 10% kwoty dywidend, który stanowiłby podatek do zapłacenia na Cyprze, gdyby nie zwolnienie tego rodzaju dochodów od podatku zgodnie z wewnętrznym prawem cypryjskim". Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 13 maja 2010 r. o sygn. IPPB2/415-154/10-2/MR, z dnia 29 kwietnia 2010 r. o sygnaturze IBPBII/2/415-164/10/HS, oraz w interpretacji z dnia 16 kwietnia 2010 r. o sygnaturze IPPB4/415-254/10-2/JK. Powyższe stanowisko potwierdza również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 kwietnia 2010 r. o sygnaturze ITPB1/415-248b/10/AK, a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2010 r. o sygnaturze IBPBII/2/415-91/10/MMa. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Stosownie do art. 10 ust. 1 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysku, z którego są wypłacane dywidendy.

Należy zauważyć, że jak stanowi art. 10 ust. 3 umowy, określenie "dywidendy", o którym mowa w polsko-cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. b) polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 3 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa. W rozumieniu art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 2 stawka podatku wynosi 10% kwoty brutto dywidend i odsetek, a w rozumieniu art. 12 ust. 2 stawka podatku wynosi 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Umowa w art. 30 stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim.

Artykuł 24 ust. 1 lit. b) polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wersji angielskiej dotyczy potrącenia w Polsce od podatku dochodowego osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce kwoty równej podatkowi dochodowemu płatnemu na Cyprze, a nie jak wskazuje na to polska wersja umowy zapłaconemu na Cyprze. Angielskie wyrażenie "tax payable" użyte w tym kontekście oznacza bowiem podatek podlegający zapłaceniu/należny do zapłaty. Natomiast angielskie wyrażenie "but for" użyte w kontekście art. 24 ust. 3 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy tłumaczyć jako "gdyby nie" a nie jako "z wyjątkiem".

Zgodnie z powyższym zdanie pierwsze w art. 24 ust. 3 umowy należy tłumaczyć w następujący sposób: "Uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, gdyby nie jakiekolwiek ulgi, zwolnienia lub inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa."

Reasumując należy stwierdzić, iż Wnioskodawca ma prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty podatku w wysokości 10% wartości dywidendy, który stanowiłby podatek do zapłacenia na Cyprze, gdyby nie zwolnienie tego rodzaju dochodów od podatku zgodnie z wewnętrznym prawem cypryjskim.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.