ITPB1/415-770/14/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dotyczącym powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń u Wnioskodawczyni będącej wspólnikiem tej spółki w związku z udzieleniem spółce przez jej wspólników nieoprocentowanej pożyczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dotyczącym powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń u Wnioskodawczyni będącej wspólnikiem tej spółki w związku z udzieleniem spółce przez jej wspólników nieoprocentowanej pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej Spółka) jako komandytariusz, natomiast drugim wspólnikiem tej spółki jest osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), jako komplementariusz.

W Spółce dokonano zmiany umowy Spółki, poprzez ujęcie w niej zapisów dopuszczających możliwość dokonania przez wspólników pożyczek na rzecz Spółki w określonych przypadkach, tj. w sytuacji wystąpienia strat bilansowych w kapitale oraz gdy kapitał zakładowy Spółki nie wystarcza na niezbędne dla Spółki inwestycje lub środki obrotowe.

Zgodnie z nowymi zapisami umowy Spółki, udzielenie Spółce przez jej wspólników pożyczki na ww. cele, nastąpiłoby proporcjonalnie do uczestnictwa wspólników w zyskach i stratach Spółki, przy czym środki pieniężne zostałyby przez wspólników udostępnione nieodpłatnie i miałyby charakter zwrotny.

Jednocześnie zapisy umowy Spółki przewidują, że szczegółowe zasady udzielenia takiej pożyczki, w szczególności w zakresie: wysokości i terminu jej udzielenia, jak również zasad i momentu jej zwrotu, określi umowa pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu udzielenia nieodpłatnej pożyczki spółce komandytowej przez jej wspólników, na podstawie umowy Spółki i stosownej umowy pożyczki, proporcjonalnie do udziału w zyskach i stratach tej spółki komandytowej, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku udzielenia nieodpłatnej pożyczki spółce komandytowej przez jej wspólników, na podstawie umowy Spółki i stosownej umowy pożyczki, proporcjonalnie do udziału w zyskach i stratach tej spółki komandytowej, po jej stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Z przepisu tego wynika m.in., że majątek takiej spółki stanowi jej wyłączną własność.

Przy analizie konsekwencji podatkowych należy zwrócić uwagę na następujące przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych:

* art. 5b ust. 2 - jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3,

* art. 8 ust. 1 - przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

* art. 9 ust. 1 - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

* art. 14 ust. 1 - za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

* art. 14 ust. 2 pkt 8 - przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125,

* art. 16 ust. 1 pkt 9 - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Dalej należy podnieść, iż ustawodawca w przepisach ustaw podatkowych nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń.

Internetowy słownik języka polskiego PWN, określa natomiast, iż "nieodpłatny" znaczy tyle co: "niewymagający opłaty".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 928/04 uznał, iż termin "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu przepisów podatkowych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenia w sensie cywilistycznym, lecz także zdarzenia gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem istota nieodpłatnego świadczenia sprowadza się do braku ekwiwalentności, czyli równowartości za dany towar, czy usługę. Przez ekwiwalent rozumiemy wartość, w której jest wyrażona wartość innego towaru lub usługi.

W świetle powyższego, uznać należy, iż dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy wskazać, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością. Zauważyć przy tym należy, iż korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podmiotu gospodarczego. Korzyścią taką może być także otrzymanie usług na warunkach odbiegających od warunków rynkowych (stawiających dany podmiot w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów rynkowych, np. otrzymanie nieoprocentowanej pożyczki).

W takim przypadku podatnik uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku wydatkowania określonych środków, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika jaki nastąpiłby w przypadku, gdyby do takiego nieodpłatnego świadczenia nie doszło, a podatnik musiałby zawrzeć umowę na warunkach rynkowych.

Zauważyć jednak należy, iż spółki osobowe prawa handlowego (m.in. spółka komandytowa), nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami są poszczególni wspólnicy tych spółek, w takim zakresie, w jakim uczestniczą w zyskach wypracowanych w prowadzonej w formie tych spółek pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z tego też względu, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie dla "samego siebie" w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty. Jest to konsekwencją zasady przyjętej na gruncie przepisów o podatkach dochodowych, z której wynika brak odrębnego statusu podatkowego wspólników i spółki, w przeciwieństwie do odrębności wynikającej np. z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

W przypadku zatem, gdy takie świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi przychód, w tym także przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu uczestnictwa w spółce, która otrzymała takie nieodpłatne świadczenie. W sensie podatkowym wspólnik ten świadczy bowiem samemu sobie.

W ocenie Wnioskodawczyni, w sytuacji udzielenia nieoprocentowanych pożyczek spółce komandytowej przez jej wspólników, proporcjonalnie do udziałów w zyskach tej spółki komandytowej, dochodzi do udzielenia spółce osobowej pożyczek jednocześnie i wzajemnie przez wspólników tej spółki.

W konsekwencji, ponieważ wspólnik spółki osobowej udzielając pożyczkę tej spółce, de facto udziela jej w odpowiedniej proporcji samemu sobie oraz innym wspólnikom, to w przypadku wzajemnych pożyczek, w odpowiedniej proporcji pożyczkę otrzymuje każdy ze wspólników i na odwrót. Dochodziłoby zatem do udzielenia przez wspólników spółki komandytowej nieodpłatnych pożyczek nawzajem. W sytuacji równowartości udzielonych pożyczek (zasada proporcjonalności w stosunku do udziału w zyskach i stratach spółki osobowej), mamy do czynienia ze świadczeniami ekwiwalentnymi.

Dalej trzeba podnieść, iż oceniając konsekwencje podatkowe udzielonej pożyczki z puntu widzenia nieodpłatności świadczeń, należy rozpatrzyć ją w kontekście gospodarczym w jakim zostałaby udzielona.

W sytuacji, gdy wspólnicy Spółki udzielą jej nieodpłatnych pożyczek, proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zyskach spółki komandytowej, oznacza to, że będą partycypowali w korzyściach majątkowych z tego tytułu płynących, ale jednocześnie będą ponosili ciężar finansowy tych pożyczek.

W związku z powyższym uznać należy, iż wspólnik będący osobą fizyczną będzie czerpał określone korzyści majątkowe z pożyczek udzielonych spółce osobowej przez drugiego wspólnika, z drugiej jednak strony poniesie określone ciężary finansowe (sam udzieli pożyczki). Będą to zatem świadczenia ekwiwalentne.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni, udzielenie Spółce przez jej wspólników nieodpłatnych pożyczek proporcjonalnie do udziału w zyskach i stratach Spółki, nie będzie skutkowało powstaniem dla niej, jako wspólnika Spółki komandytowej, jakiegokolwiek przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Podobne stanowisko uznające, że pożyczka zawarta pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej, a samą spółką sprowadza się do tego, że wspólnik pożycza sam sobie pieniądze w części, w jakiej posiada udziały w spółce, wyrażone zostało w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. IBPBI/1 /415-1129/13/BK), jak również w wyrokach wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia z 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2115/09) oraz wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 8 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1146/04).

Ponadto, na potwierdzenie argumentacji Wnioskodawczyni należy przytoczyć stanowisko Ministerstwa Finansów zachowujące swoją aktualność na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przedstawionym we wniosku, wyrażone w piśmie z 4 kwietnia 2002 r. (nr PB4/AK-031-23/02), zgodnie z którym, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia świadczenie to wykonuje "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Zgodnie z tą zasadą dochody (przychody) z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

W myśl natomiast art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast zgodnie z ust. 2a ww. przepisu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (ust. 2b).

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń.

Internetowy słownik języka polskiego PWN, dostępny na stronie internetowej: http://sjp.pwn.pl określa natomiast, iż "nieodpłatny" znaczy tyle co: "niewymagający opłaty".

W świetle powyższego, uznać należy, iż dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy wskazać, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością. Zauważyć przy tym należy, iż korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podmiotu gospodarczego. Korzyścią taką może być także otrzymanie usług na warunkach odbiegających od warunków rynkowych (stawiających dany podmiot w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów rynkowych, np. otrzymanie nieoprocentowanej pożyczki). W takim przypadku podatnik uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku wydatkowania określonych środków, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika jaki nastąpiłby w przypadku, gdyby do takiego nieodpłatnego świadczenia nie doszło, a podatnik musiałby zawrzeć umowę na warunkach rynkowych.

Zauważyć przy tym należy, iż jak wynika z cyt. art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, w takim zakresie, w jakim uczestniczą w zyskach wypracowanych w prowadzonej w formie tej spółki pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tego też względu, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie dla "samego siebie" w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty. W przypadku zatem, gdy takie świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi przychód, w tym także przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu uczestnictwa w spółce, która otrzymała takie nieodpłatne świadczenie. W sensie podatkowym wspólnik ten świadczy bowiem samemu sobie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni wraz z drugim wspólnikiem (spółką z o.o.), udzielą nieoprocentowanej pożyczki spółce osobowej, w której są wspólnikami.

Mając na względzie cytowane powyżej przepisy stwierdzić należy, iż świadczenie z tytułu pożyczki udzielonej spółce osobowej dla Wnioskodawczyni (jako wspólnika spółki osobowej) nie będzie stanowiło przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w takiej części w jakiej Wnioskodawczyni udzieliła pożyczki, bowiem z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie od samego siebie w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty.

Natomiast powstanie u Wnioskodawczyni przychód z działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnych świadczeń ze względu na korzystanie z nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez drugiego wspólnika (spółkę z o.o.). W tym zakresie nie można bowiem mówić o udzieleniu pożyczki "samemu sobie". Nie można również zgodzić się z Wnioskodawczynią, że udzielone nieoprocentowane pożyczki spółce komandytowej przez wspólników tej spółki są świadczeniami ekwiwalentnymi. Pożyczki te są bowiem udzielane spółce, a nie wzajemnie przez wspólników.

Zatem wartość nienaliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b ustawy odsetek od udzielonej spółce komandytowej przez drugiego wspólnika pożyczki będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni jako wspólnika spółki osobowej, przychód z działalności gospodarczej jako przychód z nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, proporcjonalnie do jej udziału w zysku spółki.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.