ITPB1/415-766a/13/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 11 października 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której osiąga przychody m.in. ze sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, a także ze sprzedaży kontraktów na instrumenty pochodne (WIG20) oraz opcje walutowe (na rynku forex). Działalność ta wykonywana jest w imieniu własnym oraz w sposób ciągły i zorganizowany. Wskazana działalność jest wykonywana tylko i wyłącznie na rachunek własny, na podstawie wpisanego do Ewidencji Działalności Gospodarczej kodu PKD: "64.99.Z - Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. Podklasa ta obejmuje:

* pozostałe pośrednictwo finansowe związane głównie z dystrybucją środków finansowych, w inny sposób niż udzielanie pożyczek:

* faktoring,

* wystawianie swapów, dokonywanie opcji oraz zawieranie transakcji zabezpieczających,

* działalność inwestycyjną na własny rachunek dokonywaną poprzez lokatę kapitału za pośrednictwem przedsiębiorstw wysokiego ryzyka, klubów inwestycyjnych itp.".

Działalność ta nie jest wykonywana w ramach biura maklerskiego czy funduszu powierniczego, a jedynie jako reinwestycja kapitału uzyskiwanego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej przychodu w instrumenty finansowe w celu zmaksymalizowania osiąganego dochodu.

Po uważnej lekturze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca zauważył, że ustawodawca używa różnych pojęć, takich jak "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą" w art. 10 ust. 1 pkt 6, "wykonaniu działalności gospodarczej" w art. 10 ust. 1 pkt 8, "związane z działalnością gospodarczą w art. 10 ust. 3, związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" w art. 17 ust. 1, "przedmiotem i działalności gospodarczej" w art. 30a ust. 1 pkt 1, "z wykonywaną działalnością gospodarczą" w art. 30a ust. 1 pkt 3, "w wykonywaniu działalności gospodarczej" w art. 30b ust. 4.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy osiąganie przychodów z obrotu instrumentami pochodnymi oraz opcjami walutowymi, jest zaliczane do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie czynności, o których mowa w niniejszym wniosku, i które są wyszczególnione w opisie stanu faktycznego oraz w pytaniu powyżej, wykonywane są w sposób, który odpowiada definicji prowadzenia działalności gospodarczej, czyli:

1. Prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata, będąca wynikiem tej, działalności nie pozbawi jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

2. Wykonywanie w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu,

3. Prowadzenie w sposób zorganizowany, co oznacza, iż podejmowane działania będą podporządkowane obowiązującym regułom, normom i będą służyć osiągnięciu celu, będą miały wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Wnioskodawca uważa, że wszelkie przychody osiągane z obrotu instrumentami pochodnymi oraz opcjami walutowymi, osiągane przez Niego jako prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, są zaliczane do źródła przychodów "pozarolniczą działalność i gospodarcza". Uważa również, iż w przypadku gdy ustawodawca w powyższych przepisach używa tego samego pojęcia, przypisuje mu za każdym razem takie samo znaczenie. Wynika to z powszechnie przyjętego w doktrynie oraz orzecznictwie zakazu wykładni synonimicznej, który zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie.

Dodatkowo uważa, że decydujące dla kwalifikacji, czy dany przychód należy zaliczyć do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" jest to, że dany przychód jest faktycznie osiągany przez Wnioskodawcę, jako podmiot prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą.

Jednocześnie, osiąganie przez Wnioskodawcę prowadzącego działalność jednoosobową przychodów z obrotu instrumentami pochodnymi oraz opcjami walutowymi na rachunek własny, zaliczane do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza", nie wymaga żadnych licencji, gdyż wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę czynności można w Polsce wykonywać bez żadnych pozwoleń lub licencji.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wszelkie przychody osiągane z obrotu instrumentami pochodnymi oraz opcjami walutowymi na rachunek własny, osiągane przez Niego jako prowadzącego działalność jednoosobową należy zaliczyć do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza".

Wnioskodawca przytacza też wyroki, które jego zdaniem potwierdzają przyjęte przez niego stanowisko:

* wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1449/08 oraz z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Kr 1128/08,

* uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2009 r., sygn. II FPS 7/08,

* wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. II FSK 2132/08 oraz z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. II FSK 279/08,

* uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002 r., sygn. FPS 12/02,

* wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2009 r., sygn. I SA/Gl 1126/08 oraz z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. I SA/GL 914/08,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Lu 209/09,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. I SA/Wr 1065/09,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 września 2009 r., sygn. I SA/Bd 510/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

* pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3),

* kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7).

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

* prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy stanowią, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy - instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Dochodów, o których mowa w ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 ustawy).

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, iż przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających, mogą być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako przychody z odrębnego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

Zauważyć należy, iż nie wszystkie rodzaje przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy mogą stanowić przychód z działalności gospodarczej. Niemniej jednak, co do zasady przedmiotem takiej działalności może być nabywanie i zbywanie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających, na co bezpośrednio wskazuje treść cytowanego powyżej art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestią istotną dla zakwalifikowania ww. przychodów do odpowiedniego źródła przychodów jest ocena, czy obrót instrumentami finansowymi będzie nosił znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy daje podstawę, by przyjąć, iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły. Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania określonych działań do działalności gospodarczej należy ocenić zamiar, okoliczności i cel tych działań.

Z powyższych przepisów wynika, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia przesłanki, jakie spełniać musi dana działalność aby mogła być uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą, w świetle tej ustawy oraz katalog cech, które wyłączają dane działanie z tej kategorii.

Ustalając, czy dany przychód pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W pewnym zakresie przesądza o tym zamiar podatnika. Jeśli podmiot osiągać będzie w sposób stały i zorganizowany przychody, które można będzie zaklasyfikować do innego źródła przychodów, niż gdyby były osiągane w sposób incydentalny, to wówczas ta stałość i zorganizowanie mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, iż dany przychód pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Niezależnie od ww. warunków, w przypadku gdyby działalność miała obejmować obrót instrumentami pochodnymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, wówczas respektowane muszą być wymogi stawiane także i przez tę ustawę. Powołana ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. Skutkiem wskazanego przepisu art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest konieczność wyłączenia ze źródła przychodów określonego jako kapitały pieniężne, przedmiotu związanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której osiąga przychody m.in. ze sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, a także ze sprzedaży kontraktów na instrumenty pochodne (WIG20) oraz opcje walutowe (na rynku forex). Działalność ta wykonywana jest w imieniu własnym oraz w sposób ciągły i zorganizowany. Wskazana działalność jest wykonywana tylko i wyłącznie na rachunek własny, na podstawie wpisanego do Ewidencji Działalności Gospodarczej kodu PKD: 64.99.Z - Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

Reasumując, w przypadku prowadzenia - zgodnie z odrębnymi przepisami niepodlegającymi interpretacji w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej - działalności gospodarczej, w zakresie i w sposób przedstawiony we wniosku, uzyskany w jej ramach przychód z tytułu zbycia pochodnych instrumentów finansowych (w tym opcji walutowych) oraz realizacja praw z nich wynikających będzie stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Odnosząc się do powołanych wyroków - wskazać należy, iż wyroki dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Podkreślenia wymaga też, że przepisy rozdziału 1a ustawy - Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy ocenie interpretacyjnej organu została poddana więc kwestia określenia źródła przychodu z tytułu zbycia instrumentów pochodnych (opcji walutowych) oraz realizacja praw z nich wynikających.

Organ nie odniósł się natomiast do stwierdzenia zawartego przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku, a mianowicie, że: "(...) osiąganie przez Wnioskodawcę przychodów z obrotu instrumentami pochodnymi oraz opcjami walutowymi na rachunek własny, osiągane jako prowadzącego działalność jednoosobową, zaliczane do źródła przychodów "pozarolniczą działalność gospodarcza", nie wymaga żadnych licencji, gdyż wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę czynności można w Polsce wykonywać bez żadnych pozwoleń lub licencji". W tym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.