ITPB1/415-765a/09/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2009 r. (data wpływu 7 października 2009 r.), uzupełnionym pismem w dniu 20 listopada 2009 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do koszów uzyskania przychodów składek ZUS uiszczonych w 2007 r. od wynagrodzeń pracowników wypłaconych w 2006 r. - jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do koszów uzyskania przychodów składek ZUS uiszczonych w 2007 r. od wynagrodzeń pracowników wypłaconych w 2006 r. Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, wezwano Wnioskodawcę pismem z dnia 26 października 2009 r. Nr ITPB1/415-765/09-2/AD do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem w dniu 20 listopada 2009 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. pośrednictwo pracy, wykonywanie usług w zakresie instalowania konstrukcji metalowych, naprawa i konserwacja statków. W celu realizacji przyjętych zleceń od innych podmiotów gospodarczych krajowych i zagranicznych, Spółka zatrudnia na umowy o pracę i zlecenia różne osoby za uzgodnionym wynagrodzeniem, które stara się wypłacać w terminie. Natomiast zleceniodawcy należności wobec Spółki uiszczają z wielomiesięcznym opóźnieniem, co w konsekwencji powoduje nieterminowe regulowanie przez Spółkę wielu zobowiązań, a w tym wobec ZUS. Z wyżej opisanych powodów Spółka jako pracodawca i płatnik uregulowała zobowiązania wobec ZUS wynikające z wypłaconych w 2006 r. wynagrodzeń dopiero w maju 2007 r. Zgodnie z informacją uzyskaną w urzędzie skarbowym, Spółka zapłaconych składek nie zaliczyła w 2007 r. do kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej składek zrealizowanych przez nią z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. Wspólnicy Spółki nie dokonali również odliczenia od dochodu w części przypadającej na składki osobiste.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Odpowiedź na pytanie drugie zostanie udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone w 2007 r. składki ZUS odnoszące się do wypłaconych w 2006 r. wynagrodzeń są kosztami uzyskania przychodów w 2007 r. W ocenie Spółki składki poniesione przez płatnika są kosztem uzyskania przychodów w dacie, w której zostały one wpłacone do ZUS. Swoje stanowisko Spółka oparła na następujących przesłankach:

Zatem wskazane przepisy uzależniają zaliczenie składek ZUS do kosztów uzyskania przychodów od dokonania zapłaty, bądź zaistnienia zdarzenia traktowanego przez ustawodawcę na równi z zapłatą.

Spółka podaje, iż w przedmiotowej sprawie został wyrażony również m.in. pogląd na łamach Gazety prawnej Nr 92, gdzie wskazano, iż:

(...) "wpłaty poniesione na zaległe składki na ubezpieczenia mogą zostać zliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym zaległe składki na ubezpieczenia będą kosztem podatkowym w momencie ich zapłaty",

(...)"składki na ubezpieczenia w części finansowanej przez pracodawcę stanowią koszt uzyskania przychodu, jako że mają one związek z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą. Kategorii tej nie wymieniono również w negatywnym katalogu kosztów. Składki takie można zatem zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, przy czym możliwość ta dotyczy zarówno składek opłacanych na bieżąco, jak również składek zaległych, do zapłaty których podatnik jest zobowiązany wskutek np. kontroli ZUS" (...).

(...) "Powyższe oznacza, że wszelkie wynagrodzenia można zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów z chwilą faktycznej ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika. Dotyczy to także składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części finansowanej przez pracownika oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracodawcę oraz składki na Fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty".

Dla podatkowego rozliczenia wynagrodzeń należy więc zastosować tzw. zasadę kasową. Stanowi to więc swojego rodzaju odstępstwo od zasady memoriałowej, mającej powszechnie zastosowanie w prawie podatkowym, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów potrącane są tylko w tym roku, którego dotyczą. Do stosowania tej zasady zobowiązani są podatnicy CIT i podatnicy PIT stosujący księgi rachunkowe oraz podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, którzy rozliczają koszty przy zastosowaniu tej metody.

Spółka podaje, iż powyższy pogląd został także zaprezentowany przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 1 lipca 2005 r. znak PB3-979/8213-159/WK/05, a także w licznych interpretacjach urzędów skarbowych, np.: przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Poznaniu w interpretacji z dnia 1 sierpnia 2005 r. znak ZD/406-100/CIT/05, Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z dnia 7 czerwca 2006 r. znak 1471/DPD2/423/06/JB.

Wątpliwości podatników w przedmiotowym zakresie dotyczą szczególnie przełomu roku, tj. rozliczenia wynagrodzenia za miesiąc grudzień. Z powyższych uwag wynika, że jeżeli wynagrodzenia zostałyby wypłacone pracownikom jeszcze w grudniu, to stanowiłoby ono koszt uzyskania przychodu w miesiącu jego wypłaty. Spółka wskazuje również na interpretację wydaną w tym zakresie przez Urząd Skarbowy w Wałbrzychu z dnia 14 lipca 2006 r. znak PD-III/423-84/4/1/06, gdzie rozstrzygając sprawę podatnika, który złożył zlecenia przelewu wynagrodzeń 30 i 31 grudnia 2005 r., ale system bankowy część z nich zaksięgował w dniu 2 stycznia 2006 r. Urząd Skarbowy uznał, że w przypadku dokonywania wydatków za pośrednictwem rachunku bankowego (w drodze przelewów), przez wypłatę należy rozumieć moment obciążenia rachunku bankowego podatnika (wypłacającego). W takim wypadku o możliwości zaliczenia wydatków z tytułu wynagrodzeń i składek ZUS do kosztów w rachunku podatkowym decyduje data obciążenia przez bank rachunku podmiotu gospodarczego.

W treści wniosku podano, że dotyczy on składek należnych za 2006 r. zapłaconych w 2007 r., w związku z czym w sprawie znajdują zastosowanie przepisy obowiązujące w tych latach.

W świetle obowiązującego w latach 2006-2007 stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższych przepisów, warunkami umożliwiającymi zaliczenie danego wydatku do grupy kosztów uzyskania przychodów jest:

* poniesienie go w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie zakwalifikowanie go do grupy kosztów nie uznawanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów, które są wymienione w art. 23 ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 55a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek.

Stosownie zaś do postanowień art. 23 ust. 3d ustawy, przepis ust. 1 pkt 55a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 37, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem należy uznać, iż w omawianym stanie prawnym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegały składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika, pod warunkiem dokonania ich wpłaty do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w roku podatkowym.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż składki ZUS od wynagrodzeń wypłaconych w 2006 r. Spółka uiściła dopiero w 2007 r.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz opisany stan faktyczny uznać należy, iż możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS od wypłaconych w 2006 r. wynagrodzeń pracowników, powstała w 2007 r.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła Spółka cywilna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy - Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne - wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.