ITPB1/415-763/13/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce cypryjskiej - jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która jest rezydentem podatkowym w Polsce.

Żona Wnioskodawcy planuje objąć udziały w spółce kapitałowej z siedzibą i zarządem na Cyprze, która stanowi odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka"). W momencie objęcia udziałów przez żonę, pomiędzy Wnioskodawcą a żoną istnieć będzie rozdzielność majątkowa. Objęcie przedmiotowych udziałów przez żonę nastąpi więc do jej majątku osobistego.

Następnie żona Wnioskodawcy zamierza dokonać na rzecz Wnioskodawcy darowizny przedmiotowych udziałów. W wyniku darowizny udziały te zostaną przekazane z majątku osobistego żony do majątku osobistego Wnioskodawcy.

Spółka jest rezydentem podatkowym na Cyprze. Spółka nie jest właścicielem nieruchomości bezpośrednio ani też poprzez spółkę zależną.

W umowie darowizny wartość udziałów Spółki zostanie wskazana w wysokości ich wartości rynkowej na dzień sporządzenia aktu notarialnego darowizny, który będzie też dniem dokonania darowizny i nabycia udziałów Spółki przez Wnioskodawcę.

Wartość rynkowa darowanych udziałów zostanie określona zgodnie z zasadami zawartymi w art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), w tym w szczególności zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowi, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W przyszłości udziały Wnioskodawcy mogą zostać umorzone w wyniku jednostronnej czynności Spółki za wynagrodzeniem w formie pieniężnej na rzecz Wnioskodawcy. W związku z umorzeniem nie nastąpi zbycie udziałów Spółki przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki. Umorzenie w swoim prawnym charakterze odpowiadać będzie umorzeniu przymusowemu lub automatycznemu uregulowanym w polskim kodeksie spółek handlowych. Spółka dokona umorzenia bez zgody Wnioskodawcy, w wyniku spełnienia przesłanek określonych w umowie Spółki. W każdym wypadku umorzenie nie będzie zależne od woli Wnioskodawcy.

W wyniku umorzenia dojdzie do utraty bytu przez część udziałów.

W tym miejscu Wnioskodawca nadmienia, że z pytaniem wskazanym w pozycji 69 niniejszego formularza wystąpił już do władz skarbowych na gruncie zdarzenia przyszłego, które jest w większości aspektów zbieżne ze zdarzeniem przyszłym opisanym w niniejszym wniosku i otrzymał w tym zakresie interpretację indywidualną z dnia 9 kwietnia 2013 r. o sygnaturze ITPB1/415-130/13/HD. Ponieważ jednak Wnioskodawca i jego żona planują dokonanie rozdzielności majątkowej, co nie zostało uwzględnione w opisie stanu faktycznego poprzedniego wniosku, Wnioskodawca uważa za zasadne złożenie obecnego wniosku. Obecny wniosek dotyczy bowiem nowego zdarzenia przyszłego, które zaistnieje w odmiennym od poprzedniego stanie faktycznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę w procesie planowanego powyżej umorzenia, gdzie całość lub część udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę utraci swój byt prawny bez ich zbycia za zgodą wspólnika na rzecz Spółki, jest dochodem z tytułu umorzenia udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy - w świetle opisanego zdarzenia przyszłego - w przypadku umorzenia udziałów Spółki nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny, uzyskany przychód z tytułu wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości rynkowej wartości umorzonych udziałów Spółki, która to wartość zostanie określona na dzień darowizny, zgodnie z zasadami zawartymi w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego, wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę w procesie planowanego powyżej umorzenia, gdzie całość lub część udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę utraci swój byt prawny bez ich zbycia za zgodą wspólnika na rzecz Spółki, jest dochodem z tytułu umorzenia udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do pytania 2 - zdaniem Wnioskodawcy - w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, w przypadku umorzenia udziałów Spółki nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny do jego majątku osobistego, uzyskany przychód z tytułu wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę może zostać pomniejszony o koszty w wysokości rynkowej wartości umorzonych udziałów Spółki, która to wartość zostanie określona na dzień darowizny zgodnie z zasadami zawartymi w art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, będące rezydentami podatkowymi w Polsce, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a tej ustawy, przy ustalaniu zakresu nieograniczonego obowiązku podatkowego osoby fizycznej w Polsce konieczne jest uwzględnienie umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie umowa z dnia 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) w brzmieniu uwzględniającym zmiany wprowadzone protokołem podpisanym dnia 22 marca 2012 r., który obowiązuje od 1 stycznia 2013 r. (por. art. 1 w związku z art. 2 i 4 Umowy dotyczący podmiotowego zakresu jej zastosowania).

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dochód z umorzenia udziałów w Spółce będzie stanowić tzw. dochód dywidendowy na gruncie art. 10 Umowy.

Jak stanowi art. 10 ust. 3 Umowy, określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę na Cyprze osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce.

Artykuł 10 ust. 2 Umowy daje prawo opodatkowania tak uzyskanego dochodu państwu źródła (Cypr), z zastrzeżeniem, że jeżeli odbiorca dywidend jest osobą fizyczną, podatek ten nie może przekroczyć 5% kwoty dywidend brutto.

Dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, o ile prawo cypryjskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Umowy, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. b Umowy (metoda kredytu podatkowego).

W przypadku, kiedy prawo cypryjskie nie zrównywałoby dochodów z tytułu umorzenia udziałów Spółki z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlegałby opodatkowaniu na podstawie art. 10 Umowy, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Umowy, a w szczególności rozważyć, czy przychód ten powinien być zakwalifikowany jako tzw. zyski z przeniesienia majątku, albo też tzw. dochody z innych źródeł.

Zdaniem Wnioskodawcy, zyski z możliwego umorzenia udziałów z pewnością nie będą mieściły się w kategorii dochodów, do których odnosi się art. 13 Umowy. Artykuł 13 Umowy reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Stosownie do art. 13 ust. 1 Umowy, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Umowy).

W myśl art. 13 ust. 3 Umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Artykuł 13 Umowy nie zawiera dokładnej definicji zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (por. Punkt 5 Uwag Ogólnych w oficjalnym Komentarzu do art. 13 Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od dochodu i Majątku OECD z czerwca 1998 r., Warszawa 1998, str. 165). Z treści art. 13 Umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie: (i) musi nastąpić przeniesienie własności majątku i (ii) osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących jemu praw w Spółce, w której będzie udziałowcem. W szczególności należy podkreślić, że umorzenie udziałów w Spółce nastąpi poprzez jednostronną czynność Spółki, bez zbycia tych udziałów przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki. Rola Wnioskodawcy przy umorzeniu udziałów będzie bierna. Tym samym, nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Umowy, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W świetle powyższego wywodu stwierdzić należy, że gdyby kwalifikacja dochodu Wnioskodawcy jako przychodu dywidendowego na gruncie art. 10 Umowy nie była możliwa, znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Umowy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Umowy - dotyczącym tzw. innych dochodów - części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach Umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. W sytuacji, kiedy zgodnie z Umową dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w Umowie metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Reasumując dotychczasowe rozważania, niezależnie od tego, czy dochód Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za umorzone udziały Spółki zostanie zakwalifikowany jako dochód dywidendowy z art. 10 Umowy, czy też jako tzw. inny dochód na gruncie art. 22 ust. 1 Umowy, za każdym razem dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Konsekwentnie, konieczne będzie określenie zasad opodatkowania tego dochodu, w tym w szczególności kosztów uzyskania przychodu, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że nawet gdyby z jakichkolwiek powodów otrzymany z umorzenia przychód musiał być zakwalifikowany jako tzw. zysk kapitałowy opodatkowany zgodnie z art. 13 Umowy, to i tak na mocy art. 13 ust. 4 Umowy dochód ten podlegałby opodatkowaniu w Polsce zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Rodzaje źródeł przychodów wymienione zostały w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie jako źródło przychodów wymieniono m.in. kapitały pieniężne. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie, w związku z którym nie dochodzi do zbycia akcji (udziałów) na rzecz spółki.

W przypadku uzyskania przychodów z tzw. kapitałów pieniężnych, do których zaliczane są zyski z udziału w osobach prawnych, generalną zasadą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, że opodatkowaniu podlega przychód. Bezpośrednim skutkiem tej zasady jest to, że przychodu nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania. W art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uczyniono wyłom od tej zasady w przypadku umorzenia udziałów (bez ich zbycia na rzecz spółki) za wynagrodzeniem. Bowiem w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia udziałów (bez ich zbycia na rzecz spółki) opodatkowaniu podlega dochód uzyskany z tego umorzenia.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z tytułu umorzenia udziałów bez ich zbycia na rzecz spółki został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; natomiast jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Powyższe oznacza, że w przypadku jednostronnego umorzenia przez spółkę udziałów nabytych w drodze darowizny przez wspólnika (bez wcześniejszego zbycia tych udziałów na rzecz spółki), koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują, w jaki sposób należy określić wartość przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia, opierając się na wykładni systemowej ustaw podatkowych, należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (który przedmiotowym zdarzeniu przyszłym będzie dniem sporządzenia aktu notarialnego zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Przytoczone przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych przez obdarowanego rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę (obdarowanego). Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę (obdarowanego) wartości jest stwierdzenie, że "odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw".

Tym samym, ustalona na dzień dokonania darowizny (sporządzenia aktu notarialnego) wartość rynkowa udziałów Spółki darowanych Wnioskodawcy, ustalona zgodnie zasadami określonymi w art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie - w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z umorzenia udziałów bez ich zbycia na rzecz Spółki - koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku przychodu z umorzenia udziałów bez ich zbycia na rzecz spółki, podstawę opodatkowania stanowi więc dochód określony w sposób opisany powyżej. Od tak określonego dochodu pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca podkreśla, że jego stanowisko zostało także potwierdzone w otrzymanej przez niego interpretacji z dnia 9 kwietnia 2013 r. o sygnaturze ITPB1/415-130/13/HD, która - jak wskazano w opisie stanu faktycznego dotyczyła tego samego pytania, które Wnioskodawca zadał w poniższym wniosku, jednakże oparta była na nieco odmiennym stanie faktycznym (w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku, który był podstawą do wydania interpretacji z dnia 9 kwietnia 2013 r. o sygnaturze ITPB1/415-130/13/HD Wnioskodawca wskazywał, że będzie pozostawał we wspólności majątkowej z żoną, natomiast obecnie Wnioskodawca wraz z żoną planuje dokonanie rozdzielności majątkowej jeszcze przed objęciem przez żonę jakichkolwiek udziałów w Spółce Cypryjskiej).

W wyżej wymienionej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w szczególności potwierdził, że:

a. dochód, który zostanie osiągnięty przez Wnioskodawcę z umorzenia udziałów w kapitałowej spółce cypryjskiej będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na gruncie polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

"W konsekwencji powyższego dochód, który osiągnie Wnioskodawca w wyniku umorzenia udziałów w spółce mającej siedzibę na Cyprze nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów, zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w Polsce), bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, a więc w Polsce". (str. 8 interpretacji)

b. dochód uzyskany na skutek umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów w spółce cypryjskiej (czyli bez ich zbycia na rzecz spółki cypryjskiej) za wynagrodzeniem, które zostały uprzednio darowane - należy zakwalifikować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził również sposób kalkulacji tego dochodu, wskazując, że jeżeli nabycie przedmiotowych udziałów nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości udziałów z dnia nabycia spadku lub darowizny. Wynika to z następujących fragmentów otrzymanej interpretacji:

"Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...) (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziałów w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp, czyli umorzenie automatyczne.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł. albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny". (str. 9 i 10 interpretacji)

c. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził również, że jako wartość udziałów z dnia nabycia darowizny, która stanowić będzie koszt uzyskania przychodu uzyskanego związku z umorzeniem przymusowym (automatycznym) udziałów, należy przyjąć wartość rynkową umarzanych udziałów z dnia dokonania darowizny:

"W przypadku zatem umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

Od ustalonego w powyższy sposób dochodu z umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów w spółce cypryjskiej należy obliczyć należny z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy i wykazać go w składanym zeznaniu rocznym, według ustalonego wzoru, na podstawie przepisu art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w przypadku umorzenia udziałów spółki z siedzibą na Cyprze nabytych w drodze darowizny uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia dokonania darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

d. w otrzymanej przez Wnioskodawcę interpretacji o sygn. ITPB1/415-130/13/HD z dnia 9 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie zgodził się z Wnioskodawcą jedynie co do kwestii ilości nabytych udziałów przez Wnioskodawcę w wyniku darowizny dokonanej z majątku wspólnego małżonków do majątku odrębnego męża. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy przyjął bowiem, że Wnioskodawca umową darowizny nie nabędzie całości darowanych udziałów w spółce cypryjskiej, lecz będzie mógł nabyć jedynie tę część udziałów, która przysługuje w majątku wspólnym małżonce. Z powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyciągnął wniosek, że Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów nie będzie mógł zaliczyć całej wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia darowizny, lecz tylko tę część wartości, która będzie odpowiadać wartości faktycznie nabytych przez niego udziałów z majątku wspólnego.

Wnioskodawca podkreśla, że w obecnie rozważanym zdarzeniu przyszłym wskazana powyżej kwestia ilości udziałów nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku darowizny w ogóle nie zaistnieje. W obecnie rozważanym zdarzeniu przyszłym żona Wnioskodawcy dokona bowiem darowizny udziałów stanowiących jej majątek osobisty do osobistego majątku Wnioskodawcy. Nie ulega więc wątpliwości, że w obecnie rozważnym stanie faktycznym, Wnioskodawca nabędzie całość darowanych mu przez żonę udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku zostało również potwierdzone w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów w stanach faktycznych dotyczących umorzenia darowanych udziałów w kapitałowej spółce cypryjskiej analogicznych do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku.

Przykładowo, w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 maja 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znak IBPBII/2/415-347/12/ŁCz Minister Finansów stwierdził, że "w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów spółki cypryjskiej nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów spółki cypryjskiej nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny. Tym samym stanowisko wnioskodawcy, że w sytuacji, gdy umorzenie udziałów spółki cypryjskiej otrzymanych przez niego w drodze darowizny nastąpi w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego przychód wnioskodawcy uzyskany w wyniku tego umorzenia należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów, jaka określona (wskazana) zostanie w umowie darowizny pod warunkiem, iż wartość ta zostanie określona na poziomie rynkowym, należy uznać za prawidłowe".

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 listopada 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy znak ITPB1/415-899/11/MR Minister Finansów stwierdził, że "w przypadku umorzenia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych (cypryjskiej spółce kapitałowej), nabytych uprzednio w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów (akcji) z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wobec czego dochód z tytułu umorzenia ww. udziałów (akcji) - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji) nad ich wartością ustaloną w powyższy sposób".

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone również w indywidualnych interpretacjach odnoszących się do skutków podatkowych dla małżonka umorzenia przymusowego jego udziałów uprzednio darowanych jemu przez drugiego małżonka w sytuacji, gdy przedmiotowe udziały były darowane z majątku osobistego jednego z małżonków do majątku osobistego drugiego z małżonków. Przykładowo w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 5 czerwca 2012 r. znak ILPB2/415-239/12-2/JK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, przychylono się do następującego stanowiska podatnika: "Mając zatem na uwadze zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku - w opinii Zainteresowanej - w sytuacji, gdy umorzenie Udziałów otrzymanych przez Nią w drodze darowizny nastąpi w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię w wyniku tego umorzenia należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej Udziałów, jaka określona (wskazana) zostanie w umowie darowizny, pod warunkiem, iż wartość ta zostanie określona na poziomie rynkowym".

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2013 r. znak IBPBII/2/415-1443/12/MM, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdzono, że: "(...) udziały wchodzące w skład majątku odrębnego małżonka wnioskodawcy staną się na skutek zawarcia umowy darowizny składnikiem majątku odrębnego wnioskodawcy. Tym samym wnioskodawca poprzez zawarcie umowy darowizny stanie się w miejsce małżonka udziałowcem spółki. Reasumując, w przypadku umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny z majątku odrębnego męża do majątku odrębnego wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny. Do potrącenia i odprowadzenia podatku zobowiązana będzie Spółka wypłacająca wynagrodzenie (art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przypadku jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie".

Ponadto Wnioskodawca podaje, ze jego stanowisko zostało potwierdzone w szeregu innych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, przykładowo w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego:

* z dnia 8 czerwca 2012 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB2/415-253/12-2/MG);

* z dnia 16 stycznia 2012 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr IPTPB2/415-651/11-2/Kr);

* z dnia 18 listopada 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB1/415-902/11/MR);

* z dnia 2 marca 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr PPB2/415-1034/10-4/MG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.