ITPB1/415-760/13/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2013 r. (data wpływu 5 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 30 września 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną - jest prawidłowe.

W dniu 5 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która ma miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem w Polsce, która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy, w dalszej części wniosku zwanej: "Spółką Kapitałową").

Wnioskodawca zreorganizuje w przyszłości strukturę kapitałową Spółki Kapitałowej, która dokona przekształcenia w spółkę jawną prawa polskiego z siedzibą w Polsce ("Spółka Osobowa"). Przekształcenie odbędzie się zgodnie z zasadami przekształcania spółek prawa handlowego regulowanymi przez przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na dzień przekształcenia Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową w tej spółce nie będzie w ogóle zysków bilansowych (ani bieżących, ani z lat ubiegłych), gdyż jedynym zdarzeniem gospodarczym, do którego dojdzie przed przekształceniem będzie odpłatne zbycie przez Spółkę Kapitałową aktywów nabytych przez nią tytułem aportu, w sytuacji gdy wartość podwyższonego przy aporcie kapitału zakładowego będzie równa wartości rynkowej aportu oraz wartości ceny, którą Spółka Kapitałowa uzyska tytułem odpłatnego zbycia (np. Spółka Kapitałowa nabędzie tytułem aportu aktywa o wartości rynkowej 1.000 j.p., podwyższy kapitał zakładowy o 1.000 j.p. i zbędzie te aktywa za 1.000 j.p.).

Zgodnie z Ustawą o rachunkowości w takim przypadku zysk bilansowy nie powstaje, gdyż w myśl art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości, ilekroć jest tam mowa o "przychodach i zyskach - rozumie się przez to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli". Jednocześnie, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, aktywa zostają wycenione są według ceny nabycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przepisy artykułu 9 ustęp 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361), art. 9 ustęp 2 tej ustawy, artykułu 11 ustęp 1 tej ustawy, artykułu 10 ustęp 1 punkt 7 tej ustawy w związku z artykułem 17 ustęp 1 tej ustawy, artykułem 17 ustęp 1 punkt 4 tej ustawy, artykułem 24 ustęp 5 punkt 8 tej ustawy oraz artykułu 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy w związku z art. 20 ust. 1-2 ww. ustawy powinny być interpretowane w ten sposób, że w przypadku przekształcenia Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową w taki sposób, jak przedstawiony w niniejszym wniosku, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód lub dochód opisany we wspomnianych w pytaniu przepisach podatkowych.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że w sformułowanym wyżej pytaniu jest mowa o przychodzie lub dochodzie podatkowym Wnioskodawcy, jako wspólnika przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa we wskazanych w pytaniu przepisach prawa podatkowego - czyli artykule 9 ustęp 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 9 ustęp 2 tej ustawy, artykule 11 ustęp 1 tej ustawy, artykule 10 ustęp 1 punkt 7 tej ustawy w związku z artykułem 17 ustęp 1 tej ustawy, artykułem 17 ustęp 1 punkt 4 tej ustawy, artykułem 24 ustęp 5 punkt 8 tej ustawy oraz artykule 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy w związku z art. 20 ust. 1-2 ww. ustawy, czyli o:

* "wszelkiego rodzaju dochodach" (o których mowa w artykule 9 ustęp 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

* "przychodach, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych" (o których mowa w artykule 11 ustęp 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

* przychodzie w postaci "wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia" (o których mowa w artykule 10 ustęp 1 punkt 7 tej ustawy w związku z artykułem 17 ustęp 1 tej ustawy, artykułem 17 ustęp 1 punkt 4 tej ustawy, artykułem 24 ustęp 5 punkt 8 tej ustawy); oraz

* przychodzie z innych źródeł, o którym mowa w artykule 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy w związku z art. 20 ust. 1-2 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółka jawna spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 Kodeksu spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę osobową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 10 ustęp 1 ww. ustawy źródłami przychodów są:

* inne źródła.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy powstania przychodu lub dochodu w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym ze źródeł przychodów określonych w następujących artykułach ww. ustawy:

* artykułu 10 ustęp 1 punkt 7 tej ustawy w związku z artykułem 17 ustęp 1 tej ustawy, artykułem 17 ustęp 1 punkt 4 tej ustawy, artykułem 24 ustęp 5 punkt 8 tej ustawy: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia;

* art. 10 ustęp 1 pkt 9 ww. ustawy: inne źródła;

* art. 11 ustęp 1 ww. ustawy.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Wnioskodawcy tego rodzaju przychody w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego u Wnioskodawcy nie powstają. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy dokonać wykładni pojęć: "postawienie do dyspozycji" użytego w cytowanym art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem zwroty te oznaczają pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Pozostawienie środków pieniężnych do dyspozycji nie musi wcale oznaczać otrzymania tych środków w sensie fizycznym, lecz może polegać na stworzeniu sposobności "swobodnego zadecydowania o sposobie ich wykorzystania". W rozpatrywanym przypadku, po dokonaniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, zyski nie zostałyby faktycznie pozostawione do dyspozycji wspólników w formie udziałów jakie posiadają oni w spółce jawnej.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że w dniu przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawca jest udziałowcem, nie będzie miała zysków, w tym również uzyskanych w latach ubiegłych i w całości lub w części przeznaczonych na kapitał zapasowy.

W związku z przekształceniem Spółki Kapitałowej, kapitał zakładowy w niej zgromadzony zostanie przekazany na wkłady wspólników w spółce jawnej i stanie się jej kapitałem podstawowym.

Oznacza to, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z otrzymanymi lub postawionymi do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzmi i wartościami pieniężnymi oraz wartością otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponadto nie mamy do czynienia tutaj z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, bowiem udziały w Spółce Kapitałowej i prawa i obowiązki w Spółce Osobowej nie są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu prawa.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. W art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienione zostały enumeratywnie te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tego rodzaju dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych u Wnioskodawcy nie powstają, a to z następujących względów.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że w dniu przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawca jest udziałowcem, nie będzie miała zysków, w tym również uzyskanych w latach ubiegłych i w całości lub w części przeznaczonych na kapitał zapasowy.

W związku z przekształceniem Spółki Kapitałowej, kapitał zakładowy w niej zgromadzony zostanie przekazany na wkłady wspólników w spółce jawnej i stanie się jej kapitałem podstawowym.

Oznacza to, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z dochodem faktycznie uzyskanym z udziału w zysku osoby prawnej (postawionym do dyspozycji).

Opisane zdarzenie nie mieści się zatem w dyspozycji art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, zawierającego otwarty katalog przykładowych kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Kolejnym pojęciem wymagającym zinterpretowania jest pojęcie "niepodzielonych zysków" użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych należy stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Należy wziąć pod uwagę, iż zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 Kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 2 Kodeksu). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niepodzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na fundusze (rezerwowe, zapasowe).

Zatem pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych", zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji, w której na dzień przekształcenia Spółka Kapitałowa nie posiada zysków, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lub które zgromadzono na w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy - to nie istnieją "niepodzielone zyski" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego nie powstaje też u Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z art. 20 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie wyrobu wina przez producentów będących rolnikami wyrabiającymi mniej niż 100 hektolitrów wina w ciągu roku podatkowego, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz. U. Nr 120, poz. 690 i Nr 171, poz. 1016). U podatników opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 20 ust. 2 ww. ustawy za zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, o których mowa w ust. 1, uważa się kwoty wypłacanych przez zakład pracy lub organ rentowy zasiłków chorobowych, wyrównawczych, macierzyńskich, opiekuńczych oraz świadczeń rehabilitacyjnych.

Powyższe przepisy art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować w ten sposób, że w przypadku przekształcenia Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową tak, jak przedstawione w niniejszym wniosku, nie powstanie u Wnioskodawcy jakikolwiek przychód lub dochód z innych źródeł. Natomiast nie jest objęty pytaniem Wnioskodawcy art. 20 ust. 3 ww. ustawy.

Reasumując, przepisy artykułu 9 ustęp 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, artykułu 11 ustęp 1 tej ustawy, artykułu 10 ustęp 1 punkt 7 tej ustawy w związku z artykułem 17 ustęp 1 tej ustawy, artykułem 17 ustęp 1 punkt 4 tej ustawy, artykułem 24 ustęp 5 punkt 8 tej ustawy oraz artykułu 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy w związku z art. 20 ust. 1-2 ww. ustawy powinny być interpretowane w ten sposób, że w przypadku przekształcenia Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową takim, jak przedstawione w niniejszym wniosku, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód lub dochód opisany we wspomnianych w pytaniu przepisach podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy m.in. odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pkt 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c,

* pkt 9 - inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Natomiast w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...).

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Kwestia powstania po stronie podatnika dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową uzależniona jest od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej-co do zasady - w spółkę osobową wartość pozostawionych w spółce niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 Kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 2 Kodeksu). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niepodzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem, może być przekazanie środków na fundusze (rezerwowe, zapasowe).

Zatem pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych", zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę kapitałową a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je na w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy - odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego są pełną autonomiczną całością, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ z założenia w ich treści uregulowany jest podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych. Prawo podatkowe jednoznacznie przesądziło kwestię będącą dotychczas przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych nakazując w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanie niepodzielonych zysków - niepodzielonych w każdy sposób.

Skoro zatem wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki kapitałowej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki kapitałowej zysk roku bieżącego i lat ubiegłych należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki kjapitałowej w spółkę osobową.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

W myśl art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Z powyższych przepisów wprost wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu jest spółka powstała w wyniku przekształcenia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest przekształcenie Spółki Kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w Spółkę Osobową (spółkę jawną). Na dzień przekształcenia Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową w tej spółce nie będzie w ogóle zysków bilansowych (ani bieżących, ani z lat ubiegłych), gdyż jedynym zdarzeniem gospodarczym, do którego dojdzie przed przekształceniem będzie odpłatne zbycie przez Spółkę Kapitałową aktywów nabytych przez nią tytułem aportu, w sytuacji gdy wartość podwyższonego przy aporcie kapitału zakładowego będzie równa wartości rynkowej aportu oraz wartości ceny, którą Spółka Kapitałowa uzyska tytułem odpłatnego zbycia.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że skoro na dzień przekształcenia Spółka Kapitałowa nie wykaże niepodzielonych zysków - w znaczeniu wyjaśnionym uprzednio (będzie posiadać jedynie środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży aktywów lub wierzytelności z tego tytułu) - to po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika tej Spółki, nie powstanie z tytułu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z tytułu opisanego przekształcenia nie zostaną Wnioskodawcy wypłacone ani pozostawione do dyspozycji przychody ze źródeł innych niż udział w zyskach osoby prawnej.

Zatem w związku z opisanym przekształceniem Wnioskodawca, będący udziałowcem przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a po przekształceniu - wspólnikiem przekształconej spółki jawnej, nie uzyska dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo tutejszy Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego, tj. skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną. Inne kwestie - w szczególności skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej - nie podlegały ocenie organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.