ITPB1/415-76/08/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2008 r. (data wpływu 29 stycznia 2008 r.), uzupełnionego pismami z dnia 27 i 28 marca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie różnic kursowych w związku z regulowaniem podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników do instytucji niemieckiej - jest prawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie różnic kursowych w związku z regulowaniem podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników do instytucji niemieckiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Deleguje Pan pracowników do pracy na terenie Niemiec. Wynagrodzenia za pracę poza granicami kraju ustalone są w walucie euro, które przelicza Pan po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wypłaty. Tak ustalone wynagrodzenie, pomniejszone o składki ZUS i podatek dochodowy, stawia Pan do dyspozycji pracowników w walucie PLN.

Podatek dochodowy od tych wynagrodzeń obliczany jest według zasad niemieckich i odprowadzany do tamtejszego urzędu, na podstawie deklaracji. Wartość podatku niemieckiego potrąca Pan pracownikom w walucie polskiej, stosując do przeliczenia kurs taki, jak przy ustalaniu wynagrodzenia w wartości PLN. Wynagrodzenia brutto, w wartości PLN, stanowią podatkowo koszt uzyskania przychodów w miesiącu postawienia ich do dyspozycji pracowników.

Naliczony podatek niemiecki księguje Pan na koncie rozliczeń publicznoprawnych w walucie euro i odpowiadającej jej wartości w PLN. Zapłaty dokonuje Pan z rachunku bankowego - walutowego firmy. Zgodnie z zapisami w polityce rachunkowości, rozchód waluty następuje według metody FIFO po kursie historycznym. W związku z tym, na rachunku walutowym nie powstają różnice kursowe (od własnych środków), a jedynie na rozrachunkach z urzędem niemieckim.

Różnice kursowe rozliczane są na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy różnice kursowe, które powstają na rozrachunkach publicznoprawnych, w związku z regulowaniem podatku dochodowego do instytucji niemieckiej z konta bankowego walutowego, są podatkowym kosztem lub przychodem w myśl art. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe, które powstają na rozrachunkach publicznoprawnych, nie są podatkowo ani kosztem, ani przychodem, mimo, że rozchód waluty dotyczy działalności gospodarczej.

Zgodnie z zapisami art. 22 ust. 3-5d oraz art. 24c ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesiony koszt to nic innego jak wydatek podlegający ujęciu w kosztach podatkowych odpowiedniego okresu sprawozdawczego na podstawie dokumentu księgowego. Wydatkiem podlegającym księgowaniu w kosztach są wynagrodzenia brutto wypłacane w wartości PLN, zawierające w sobie podatek dochodowy. Podatek niemiecki nie podlega więc księgowaniu jako odrębny koszt, a jedynie podlega ujęciu na rozrachunkach. Trudno więc mówić o podatkowych różnicach kursowych, skoro nie występuje tu termin "poniesionego kosztu", o którym mowa w art. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania przychodów ze stosunku pracy oraz obowiązki ciążące na płatnikach regulują przepisy art. 31 i 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

W myśl art. 31 ww. cyt. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m.in. ze stosunku pracy.

Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

O tym, czy dane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu lub nie podlega opodatkowaniu za granicą, decyduje treść umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jaka została zawarta przez Rzeczpospolitą Polską z państwem, w którym podatnik wykonuje pracę.

Kwestie dotyczące opodatkowania wynagrodzeń z tytułu pracy wykonywanej na terenie Niemiec reguluje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Polskie prawo nie reguluje natomiast sposobu poboru podatku poza granicami terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kwestie te nie są również uregulowane w umowach międzynarodowych. Sposób rozliczania podatnika z zagranicznym fiskusem jest sprawą wewnętrzną danego państwa i przy jego regulowaniu należy kierować się przepisami obowiązującymi w tym zakresie w danym państwie.

Z obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. brzmieniem art. 14b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do art. 24c ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Zgodnie natomiast z art. 24c ust. 1 różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl ust. 2 ww. artykułu 24c dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Natomiast stosownie do ust. 3 ww. artykułu 24c ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ustawy).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 24c ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej według kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 24c.

Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 24c ust. 2 pkt 3-5 i ust. 3 pkt 3-5 - aby ustalić różnice kursowe - należy porównać, wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

W przepisie art. 24c ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, iż za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z cytowanych uprzednio przepisów wynika, iż różnice kursowe mogą występować również od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. w przypadku jej nabycia lub otrzymania) i jej wypływu (np. zapłaty za transakcję, wypłaty wynagrodzeń), przy czym wypływ waluty musi być definitywny i związany z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 24c ust. 8 ustawy natomiast, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Jak wynika z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) w przypadku, gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji (którymi są m.in. waluty obce) są różne, to rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 tej ustawy.

Przy czym należy podkreślić, że podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 24c ustawy stosują określone w ustawie o rachunkowości metody do kolejności wyceny, natomiast sama wycena - zgodnie z art. 24c ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 - winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu, w rozumieniu przepisów podatkowych.

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest to zatem kurs faktycznie zrealizowany.

Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze.

Jest to zatem kurs, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza. Art. 24c ust. 4 ustawy stanowi jednakże, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Dopiero zatem, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony, np. w przypadku gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego, wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Dodać należy, iż zgodnie z art. 24c ust. 5 ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że deleguje Pan pracowników do pracy na terenie Niemiec. Wynagrodzenia za pracę poza granicami kraju ustalone są w walucie euro, które przelicza Pan po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wypłaty. Tak ustalone wynagrodzenie, pomniejszone o składki ZUS i podatek dochodowy, stawia Pan do dyspozycji pracowników w walucie PLN, a nie w walucie euro. Przez wynagrodzenie należne pracownikom rozumie się całą kwotę wynagrodzenia brutto, zatem również tę część, która potrącana jest pracownikom w formie składek na ubezpieczenia oraz odprowadzana jako zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podatek dochodowy od tych wynagrodzeń oblicza Pan według zasad niemieckich i odprowadza do tamtejszego urzędu, na podstawie deklaracji. Podatek niemiecki nie podlega więc księgowaniu jako odrębny koszt, a jedynie podlega ujęciu na rozrachunkach. Wynagrodzenia brutto, w wartości PLN, stanowią podatkowo koszt uzyskania przychodów w miesiącu postawienia ich do dyspozycji pracowników. Wydatkiem podlegającym księgowaniu w kosztach są wynagrodzenia brutto wypłacane w wartości PLN - zawierające w sobie podatek dochodowy regulowany do instytucji niemieckiej, po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego wydanie do dyspozycji pracownikom wynagrodzenia. W związku z tym, że wynagrodzenie wypłacane jest w złotówkach - nie ma kosztu poniesionego w walucie, zatem nie powstają różnice kursowe, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie sposób się jednak zgodzić z Pana stwierdzeniem, że w związku z tym, iż rozchód waluty następuje według metody FIFO po kursie historycznym, to na rachunku walutowym nie powstają różnice kursowe od własnych środków. Mogą bowiem powstać różnice kursowe, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ metoda z ustawy o rachunkowości może zostać przyjęta wyłącznie dla kolejności wyceny, a nie samej wyceny. Przy rozliczaniu podatkowych różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych - przy wyznaczaniu kolejności wyceny odpowiednią metodą z rachunkowości - należy stosować do tej wyceny kursy walut faktycznie zastosowane.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.