ITPB1/415-759/08/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2008 r. (data wpływu 8 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokali wyodrębnionych z budynku usługowo-mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokali wyodrębnionych z budynku usługowo-mieszkalnego.

Z uwagi na to, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych pismem nr ITPB1/415-759/08-2/MM wezwano Wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 3 lutego 2009 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Prowadzi Pan działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, małżonka Pana również prowadzi odrębną działalność gospodarczą.

Dnia 4 listopada 2004 r. nabył Pan wraz z małżonką od Gminy - na podstawie aktów notarialnych - prawo wieczystego użytkowania dwóch działek budowlanych pod zabudowę usługowo-mieszkalną. Do chwili obecnej nie nastąpiło przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności. Dnia 21 czerwca 2007 r. uzyskał Pan pozwolenie na budowę budynku usługowo-mieszkalnego na ww. działkach. Dnia 23 lipca 2007 r. wydzierżawił Pan od Gminy grunt przylegający do wcześniej kupionych działek w celu lepszego zagospodarowania terenu wokół budynku. Budynek usługowo-mieszkalny został oddany do użytku w 2008 r. i w najbliższym czasie zamierza Pan sprzedać znajdujące się w tym budynku lokale mieszkalne wraz z udziałem w gruncie. Przed dokonaniem sprzedaży dla każdego lokalu zostanie założona odrębna księga wieczysta. Z pisma wyjaśniającego wynika, że budynek usługowo-mieszkalny przekroczył granice działki dzierżawionej, ale nie nastąpiło to z Pana winy umyślnej, gdyż było skutkiem złego podziału działek przez gminę, co potwierdza również zapis widniejący w akcie notarialnym dotyczącym zakupu działki dzierżawionej. Dnia 22 grudnia 2008 r. na podstawie aktu notarialnego "wykupił" Pan od gminy dzierżawioną działkę. Obecnie działka ta jest w użytkowaniu wieczystym. Działki zostały połączone i jest dla nich założona jedna księga wieczysta.

Zakup działek, budowa budynku oraz sprzedaż lokali nie jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Po oddaniu budynku do użytkowania budynek ten nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz udziału w gruncie należy opłacić według zasad opodatkowania obowiązujących do 31 grudnia 2006 r., tzw. starych zasad, czy według zasad obowiązujących od 31 grudnia 2006 r....

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z obowiązującymi przepisami istnieją dwie zasady opodatkowania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości. Kluczowe znaczenie dla określenia tego, jaki podatek należy zapłacić, ma data nabycia nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy - w przypadku nabycia działki i wybudowania na niej nieruchomości, momentem nabycia nieruchomości będzie moment zakupu działki, a więc data podpisania aktu notarialnego. Grunty i znajdujący się na nich budynek to jedna nieruchomość (zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego). Skoro Wnioskodawca nabył grunt w roku 2004, to podatek dochodowy należy opłacać według tzw. starych zasad. Według tych przepisów w terminie 14 dni od daty sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawca zobowiązany jest złożyć w urzędzie skarbowym - bez wezwania - deklarację PIT-23 i opłacić zryczałtowany 10% podatek od przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości pomniejszonego o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie z tymi przepisami Wnioskodawca może również złożyć w urzędzie skarbowym oświadczenie, że uzyskany przychód w ciągu dwóch lat przeznaczy na inne cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, do źródeł przychodów zalicza się m.in. odpłatne zbycie:

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Artykuł 14 ust. 2 ww. ustawy stanowi: przychodem z działalności gospodarczej są również:

Aby określone czynności związane ze zbyciem składników majątku niewykorzystywanych w działalności gospodarczej, uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą one mieć charakter zarobkowy, tj. gdy ich przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania działań podjętych przez Pana do prowadzonej działalności gospodarczej należało ocenić zamiar, okoliczności i cel: nabycia, działań poprzedzających zbycie oraz samego zbycia nieruchomości lub lokali mieszkalnych wyodrębnionych z budynku usługowo-mieszkalnego. W sytuacji, gdy podejmowane przez Pana działania, a w szczególności zakup działek, budowa budynku usługowo-mieszkalnego nie były dokonywane w celu późniejszej odsprzedaży (budynku lub wyodrębnionych lokali mieszkalnych) i uzyskania zysku z tego tytułu oraz gdy budynek lub poszczególne lokale nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej wówczas przychód uzyskany z tej sprzedaży nie jest przychodem z działalności gospodarczej, lecz należy go zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sprzedaży, nawet kilkukrotnej, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odprzedaży, nie należy kwalifikować do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych mieści się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, przyjęto - oparte na treści wniosku - założenie, iż sprzedaż lokali wyodrębnionych w wybudowanym budynku nie zostanie dokonana w warunkach wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od 1 stycznia 2007 r..

Kolejna nowelizacja dotycząca opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości wprowadzona została ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) i ma zastosowanie do nieruchomości zakupionych od dnia 1 stycznia 2009 r..

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, to ustalenie znaczenie tego pojęcia wymaga zastosowania definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Sytuację taką przewidują przepisy o użytkowaniu wieczystym.

Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w art. 232 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z paragrafem pierwszym powołanego przepisu grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Natomiast w myśl art. 235 § 1 wskazanego kodeksu budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Paragraf 2 cytowanego przepisu stanowi jednak, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Jak wynika z powyższego, prawo własności budynku wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest ściśle związane z tym prawem, jednakże oba te prawa stanowią oddzielny przedmiot władania.

Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Akcesoryjność prawa wieczystego użytkowania oznacza, że żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego.

By stwierdzić, czy odpłatne zbycie nieruchomości budynkowej (lub wyodrębnionych lokali mieszkalnych) usytuowanej na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz według jakich zasad należy opodatkować przychód z tego tytułu, należy określić dwie daty: datę nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i datę wybudowania tej nieruchomości. W przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego lub części tego budynku, źródłem przychodu jest bowiem odrębnie sprzedaż prawa do gruntu i sprzedaż budynku lub wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa bądź wybudowanie budynku. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy, jest w takim przypadku liczony odrębnie - od daty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu i od daty wybudowania budynku.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że udział w prawie wieczystego użytkowania dwóch niezabudowanych nieruchomości gruntowych został nabyty przez Wnioskodawcę i jego małżonkę w 2004 r., co oznacza, że do dochodu uzyskanego ze zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w tym prawie mają zastosowanie przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r..

Stosownie do postanowień art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - według stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2007 r. - przychodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł, a podatek od tego przychodu, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

W sytuacji gdy prawo wieczystego użytkowania gruntu (udział w nim) sprzedane zostanie po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, przychód uzyskany z tego tytułu nie będzie stanowił źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie będzie podlegał przepisom tej ustawy). Zatem jeśli sprzedaż działek nabytych w użytkowanie wieczyste w 2004 r. zostanie dokonana po dniu 31 grudnia 2009 r., wówczas przychód uzyskany z tego tytułu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku sprzedaży ww. działek (lub udziału w nich), przed końcem 2009 r., przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu (lub udziału w nim) będzie zwolniony z opodatkowania, jeśli Wnioskodawca w ciągu dwóch lat od dnia jego sprzedaży przychód uzyskany z tego tytułu przeznaczy na cele mieszkaniowe wskazane powyżej.

Z kolei w przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, które Wnioskodawca wraz z małżonką nabył w użytkowanie wieczyste w roku 2008 będą miały zastosowanie przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., do 31 grudnia 2008 r..

Również do przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku usługowo-mieszkalnego lub wyodrębnionych z niego lokali mieszkalnych będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., gdyż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że ww. budynek oddał Pan do użytku w 2008 r..

Powołaną wyżej ustawą nowelizującą z dnia 16 listopada 2006 r. zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2007 r..

Stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określony zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Artykuł 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej, a ust. 4 - tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Jednocześnie mając na uwadze, iż ww. prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz budynek usługowo-mieszkalny stanowi wspólny majątek Pana i jego małżonki, zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotyczy również Małżonki, z tym, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - tylko Wnioskodawcy.

Pana Małżonka chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.