ITPB1/415-756/12/WM - PIT w zakresie ustalenia różnic kursowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2012 r. (data wpływu 5 lipca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2012 r. (data wpływu 4 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia różnic kursowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem dokonuje transakcji z kontrahentami m.in. w walutach obcych. W przypadku rozliczeń w walutach obcych, zarówno wpłaty przez podmioty zewnętrzne jak i wypłaty przez Wnioskodawcę są realizowane za pomocą rachunków walutowych w Banku X, który na stronie internetowej podaje tabele kursu walut.

Na rachunkach walutowych Wnioskodawcy nie dochodzi do przewalutowania wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie lub inną walutę - w momencie wpływu środków na rachunek walutowy. W momencie wypływu/przelewu większej ilości środków z rachunku walutowego na rachunek podstawowy Wnioskodawca ma możliwość negocjacji kursu waluty z bankiem prowadzącym oba rachunki. Po wynegocjowaniu zwykle wyższego kursu niż podany w tabeli kursów walut banku, kurs ten zostaje oznaczony na wyciągach bankowych. Jednak przy wypłacie gotówki z rachunku walutowego bank nie oznacza na wyciągu kursu waluty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 pkt 1, 2 i 3 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

* przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

* poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

* otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Natomiast w myśl art. 24c ust. 3 pkt 1, 2 i 3, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

* przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

* poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

* otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Na gruncie przepisów art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), tj. na gruncie przepisów określających zasady rozliczania różnic kursowych przez podatników podatku dochodowego, jeżeli nie rozliczają oni tych różnic na podstawie przepisów o rachunkowości - zob. art. 14b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sporna jest kwestia sposobu ustalania różnic kursowych w przypadku otrzymywania wpływów w walutach obcych na rachunki walutowe oraz w przypadku wypływów w walutach obcych z rachunków podatkowych podatników.

Na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2011 r. organy podatkowe uznawały, że wszystkie obroty na rachunku walutowym należy wyceniać tak samo, jak kupno lub sprzedaż walut: po kursie kupna banku, gdy dochodzi do rozchodu walut lub po kursie sprzedaży, gdy waluty na rachunek wpływają (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 września 2011 r., ILPB4/423-195/11-4/ŁM, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 grudnia 2011 r., IBPBI/2/423-1102/11/AP). Było to jednak stanowisko błędne. Jak bowiem wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, w przypadkach takich należało - na podstawie art. 24c ust. 4 u.p. d.o.f. oraz art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. - stosować kurs średni waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu lub wypływu (przykładowo wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., II FSK 1682/09, czy wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r. II FSK 524/10).

Z dniem 1 stycznia 2012 r. przepisy art. 24c ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. zostały jednak znowelizowane, co (zapewne w połączeniu ze stanowiskiem reprezentowanym przez sądy administracyjne na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2011 r.) skłoniło organy podatkowe do zmiany reprezentowanego stanowiska. Tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2012 r., IPPB5/423-1174/11-2/IŚ, w której czytamy, że "po wejściu w życie Nowelizacji Ustawy, faktycznie zastosowany kurs walut będzie kursem faktycznej wymiany pieniężnej, a takiej funkcji nie będzie już pełnił kurs bankowy w przypadku przeprowadzania operacji walutowych przez rachunek walutowy w sytuacji, gdy nie dojdzie do rzeczywistej wymiany pieniężnej - "przewalutowania" należności lub zobowiązania wyrażonego w walucie obcej (...) Jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu, wynikającego z charakteru operacji (gdyż, np. wpływ lub wypływ należności, czy zobowiązania dokonywany jest na rachunek walutowy bez zastosowania przez bank konkretnego przeliczeniowego kursu walutowego) - jak ma to miejsce w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy - wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r., zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień". Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2012 r., IPTPB3/423-338/11-2/IR oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2012 r., IPPB5/423-1015/11-4/IŚ w interpretacji indywidualnej.

Zatem Wnioskodawca stoi na stanowisku, odpowiednio do zadanych pytań, iż:

* powinien stosować przy przeliczeniu wpływu środków na rachunek walutowy kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania płatności;

* powinien stosować kurs faktyczny banku w momencie przelewu środków z rachunku walutowego, kiedy kurs waluty jest wynegocjowany i oznaczony na wyciągach bankowych obu rachunków;

* w momencie wypłaty gotówki z rachunku, powinien stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wypłatę gotówki, gdyż bank nie oznacza kursu w momencie wypłaty waluty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 14b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 14b ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 4, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody (art. 14b ust. 4).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, który ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze na podstawie ksiąg rachunkowych, ustala różnice kursowe w oparciu o metodę podatkową. Zasady ustalania różnic kursowych, przy tej metodzie ustalania różnic kursowych, reguluje art. 24c ustawy, zgodnie z ust. 1 tego przepisu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 pkt 1, 2 i 3 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

* przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

* poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

* otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Natomiast w myśl art. 24c ust. 3 pkt 1, 2 i 3, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

* przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

* poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

* otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Zgodnie z brzmieniem art. 24c ust. 4 ww. ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2012 r., przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jednocześnie - w myśl art. 24c ust. 5 ww. ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Przez średni kurs ogłaszany przez Bank, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ww. ustawy).

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2012 r. brzmienie art. 24c ust. 4 ww. ustawy również nie wprowadza definicji ww. kursu faktycznego. W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy łączyć go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

W praktyce, przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, który jest wówczas kursem faktycznie zastosowanym.

Brzmienie znowelizowanego art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, iż przy obliczaniu różnic kursowych kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji, w której dochodzi do zbycia lub nabycia waluty obcej, również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. A zatem, do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku, należy przyjmować ten kurs.

W konsekwencji - odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji - nowe brzmienie art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza, iż w każdym przypadku, kiedy nie dochodzi do fizycznej wymiany środków pieniężnych w walucie obcej stosować należy kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dokonania płatności z rachunku walutowego lub otrzymania należności na rachunek bankowy.

Wyjaśnić bowiem należy, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe, w tym m.in. bankowe. Ustalenie podatkowych różnic kursowych w oparciu o kurs bankowy, pełniący funkcję kursu faktycznie zastosowanego stanowi obecnie podstawę uwzględnienia różnic kursowych. Dopiero, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Tak więc w przedmiotowej sprawie nie można uznać stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe, bowiem - co do zasady - w celu rozpoznania podatkowych różnic kursowych w związku z otrzymaniem od kontrahentów zapłaty w walucie z tytułu należności, czy też zapłatą w walucie zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, Wnioskodawca powinien uwzględniać kurs faktycznie zastosowany. Dopiero w sytuacjach, gdy nie jest możliwe uwzględnienie tego kursu, może zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania waluty.

Zatem kurs faktycznie zastosowany to w przypadku:

* wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy - kurs kupna waluty obcej ogłaszany przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy,

* wypływu środków z rachunku walutowego - kurs sprzedaży waluty obcej ogłaszany przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż dla potrzeb ustalenia różnic kursowych wynikających z przeprowadzonych transakcji gospodarczych oraz różnic kursowych od środków własnych zgromadzonych na ww. rachunku walutowym, Wnioskodawca powinien przeliczać środki pieniężne w dniu ich wpływu na rachunek oraz w dniu ich wypływu z rachunku po kursie faktycznie zastosowanym, tzn. po kursie ogłaszanym przez bank, w którym ww. rachunek jest prowadzony.

Wskazana zasada dotyczy zarówno różnic kursowych powstałych z tytułu regulowania należności, czy też otrzymanych należności z tytułu sprzedaży, jak i przewalutowywania środków z rachunku walutowego na rachunek złotówkowy, o ile środki z tego konta wykorzystywane są następnie w prowadzonej działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.