ITPB1/415-754/09/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2009 r. (data wpływu 1 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazano we wniosku.

W dniu 1 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1982 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie produkcji przekładni kątowych do maszyn rolniczych. Cykl produkcyjny rozpoczyna się zasadniczo od wykonania projektu przekładni lub opracowania projektu dostarczonego przez klienta. Przedsiębiorstwo wykorzystuje w tym celu własne biuro konstrukcyjne. Kolejnym etapem jest zamówienie i weryfikacja odpowiednich parametrów stali używanej do produkcji kół zębatych. Proces ten odbywa się w laboratoriach przedsiębiorstwa, wyposażonych między innymi w spektrometr optyczny i maszynę pomiarową 3D. Następnie wykonywane są poszczególne elementy przekładni na obrabiarkach specjalistycznych. Park maszynowy składa się z około 120 obrabiarek. Niektóre z elementów przekładni poddawane są obróbce cieplno-termicznej we własnej hartowni. Kolejnym etapem produkcji jest montaż i próby ruchowe przekładni oraz malowanie przekładni, zgodnie z wymaganiami klienta, w stanowiącej majątek przedsiębiorstwa zautomatyzowanej linii malarskiej. Ostatnim elementem produkcji jest kontrola jakościowa wyrobów i wysyłka do klienta. Zadanie to realizuje dział spedycji przedsiębiorstwa, wyposażony w odpowiednie środki transportu. Produkcja realizowana jest w obiektach przedsiębiorstwa, na które składają się hale produkcyjne, magazynowe, budynki biurowe oraz inne budynki pomocnicze i utwardzone place. Ponadto przedsiębiorstwo posiada specjalistyczne oprogramowanie wykorzystywane w produkcji oraz obsłudze firmy, wieloletnie doświadczenie w produkcji specjalistycznych przekładni kątowych (know-how), rozpoznawalny na rynku znak towarowy oraz stałą klientelę. Część maszyn i urządzeń stanowiących składniki majątku przedsiębiorstwa, używana jest na podstawie umowy leasingu. Maszyny te i urządzenia, za zgodą firm leasingowych, zostaną w ramach wkładu przedsiębiorstwa przeniesione na podmiot, do którego wkład zostanie wniesiony. W związku z rozwojem przedsiębiorstwa, planowane jest wniesienie aportem wkładu w postaci całego przedsiębiorstwa do nowoutworzonej lub istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedsiębiorstwo stanowić będzie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych (maszyny, urządzenia, narzędzia, materiały do produkcji, produkcja w toku, wyroby) oraz niemajątkowych (oprogramowanie, know-how, znak towarowy, prawa autorskie, atesty itp.), które nadają się do realizacji określonego celu gospodarczego, tj. produkcji przekładni. Elementem składowym przedsiębiorstwa będzie w szczególności prawo do nieruchomości, w których prowadzona jest działalność. Tak wyodrębniony zespół składników uzupełniony zostanie o związane z tym przedsiębiorstwem zobowiązania (należności dla dostawców, zobowiązania bankowe, leasingowe) oraz wierzytelności z nim związane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dodatkowo przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy zwalnia od podatku dochodowego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wskazuje Pan, iż zgodnie z przepisem art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Podkreśla Pan, że przepis art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ww. ustawy nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż przeczyłoby to zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Skoro zagadnienia związane z wnoszeniem wkładu w postaci przedsiębiorstwa, a więc dla podatników prowadzących działalność gospodarczą, uregulowane są w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy - to nie mogą się do nich jednocześnie odnosić przepisy art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Stanowiłoby to bowiem wewnętrzną sprzeczność ustawy. Ponadto ostatnie z wymienionych przepisów nie mają w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż wniesienie wkładu w zamian za udziały w kapitale zakładowym nie stanowi odpłatnego zbycia. Podmiot wnoszący aport nie uzyskuje żadnej ekwiwalentnej wartości w zamian za wniesiony aport a jedyną korzyścią jaką uzyskuje, jest prawo do udziału w zysku spółki. Zyski te są jednak opodatkowane na podstawie odrębnych przepisów. Zatem przyjęcie, że określony zespół składników stanowi przedsiębiorstwo i posiada zdolność aportową, powoduje, że jego wniesienie w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym. W odniesieniu do pytania drugiego, zdaniem Pana czynność wniesienia przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w formie wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje powstania obowiązków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z innych tytułów niż wymienione w pierwszym pytaniu. Przekształcenia podmiotów gospodarczych - zarówno te uregulowane wprost w przepisach prawnych, jak i pozostałe przekształcenia, np. w postaci wnoszenia wkładów niepieniężnych - traktowane są przez ustawodawcę w szczególny sposób. Świadczy o tym wiele przepisów w ustawach dotyczących poszczególnych podatków, jak i przepisy ogólnego prawa podatkowego dotyczące sukcesji. Zasadniczym celem tych regulacji jest uwolnienie od opodatkowania szeroko pojętych przekształceń podmiotów gospodarczych. W szczególności przepisem takim, w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, jest przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy stwierdzający, że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Również przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza ze źródeł przychodów podatkowych zbycie składników majątku w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jednak przepisu tego nie stosuje się wprost w niniejszej sprawie, gdyż wkładem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest całe przedsiębiorstwo, a nie poszczególne jego składniki. Także analiza przepisów art. 20 ust. 1 ww. ustawy prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw prawnych do kwalifikacji wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Normą, która ma pośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie, jest przepis art. 24 ust. 3 zdanie ostatnie ww. ustawy, który stwierdza, że nie ustala się dochodu na dzień likwidacji działalności gospodarczej, w sytuacji gdy osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem. Zatem wniesienie przedsiębiorstwa w postaci wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jako likwidacja działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Warto także zauważyć, że postawione pytanie dotyczy obowiązków podatkowych a nie innych materialno-technicznych czynności, do których zobowiązany jest podatnik. Definicja obowiązku podatkowego znajduje się w art. 4 Ordynacji podatkowej i jest związana z przymusowym świadczeniem pieniężnym a nie pozostałymi obowiązkami podatnika z innych tytułów. Tym samym należy stwierdzić, że biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę nakładania obowiązków podatkowych, jedynie w drodze wyrażanej normy prawnej rangi ustawowej, czynność wniesienia przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w formie wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje powstania obowiązków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z jakichkolwiek tytułów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazano we wniosku.

Definicja legalna przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 55 ¹ ustawy - Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z przepisem art. 55 ² ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten powstaje, o czym stanowi art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy, w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że całe przedsiębiorstwo - w rozumieniu wyżej przytoczonej definicji - zostanie wniesione do nowo utworzonej bądź istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako aport (wkład niepieniężny). W świetle powołanych wyżej przepisów, wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa, nie spowoduje powstania - na dzień objęcia udziałów (akcji) w tej spółce - obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do przepisu art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim.

W myśl art. 24 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazał Pan, iż planowane jest wniesienie aportu w postaci całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego do nowo powstałej lub istniejącej już spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy zauważyć, iż w wyniku wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, w rozumieniu art. 55 ¹ ustawy - Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo prowadzone samodzielnie przez osobę fizyczną traci swój byt.

W opisanej we wniosku sytuacji w dacie wniesienia przedsiębiorstwa aportem nastąpi więc likwidacja firmy jednoosobowej. W związku z powyższym, na dzień likwidacji firmy jednoosobowej ciąży na Panu obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego.

Omawiany obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego wynika wprost z odrębnych przepisów, w zależności od rodzaju prowadzonych ksiąg. Przepis art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), stanowi o obowiązku sporządzenia remanentu przed podmioty prowadzące księgi rachunkowe na dzień zakończenia działalności jednostki oraz na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji lub upadłości.

Z kolei przepis § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), precyzuje obowiązek sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, m.in. w razie likwidacji działalności.

Zatem, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, mając na uwadze przedstawione uprzednio przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że wniesienie przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie spowoduje obowiązku zapłacenia podatku, o którym mowa w art. 44 ust. 4 ww. ustawy. W sprawie znajdzie bowiem zastosowanie uregulowanie zawarte w cytowanym art. 24 ust. 3 pkt 3, z którego wynika, że nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie aportu do spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem.

Omawiane wyłączenie z obowiązku ustalenia dochodu nie jest jednak równoznaczne ze zwolnieniem z obowiązku sporządzania remanentu likwidacyjnego. Zatem na dzień likwidacji należy sporządzić remanent likwidacyjny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.