ITPB1/415-750/13/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2013 r. (data wpływu: 4 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za akcje spółki akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 4 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za akcje spółki akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca - wraz z innym osobami - posiada akcje w spółce akcyjnej. Akcje Wnioskodawcy nie reprezentują większości kapitału zakładowego ani większości głosów w tej spółce.

Wnioskodawca - wraz z innymi osobami, które także są akcjonariuszami tej samej spółki akcyjnej, przy czym wspólnie nie reprezentują całego kapitału zakładowego - rozważa zawiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca - oraz te inne osoby - na pokrycie udziałów w tej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zamierzają wnieść aport rzeczowy w postaci wszystkich posiadanych przez Wnioskodawcę (a także przez te inne osoby) akcji w spółce akcyjnej.

W zamian za wnoszone aportem akcje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wyda udziały, przy czym:

Tym samym udziały zostaną objęte za cenę emisyjną wyższą, niż ich wartość nominalna (z tzw. "agio"), co jest sytuacją przewidzianą w art. 154 § 3 zd. drugie Kodeksu spółek handlowych ("Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego"). Wartość aportu zasili zatem w części kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (do wartości nominalnej udziałów), a w części utworzony w związku z tym w tej spółce kapitał zapasowy.

Innymi słowy Wnioskodawca obejmie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości nominalnej, która będzie niższa od wartości rzeczywistej/rynkowej przedmiotu aportu. Nadwyżka wartości rynkowej wnoszonych akcji z dnia ich aportowania nad wartości nominalną objętych przez Wnioskodawcę udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Celem takiego wniesienia jest z jednej strony zasilenie w kapitał spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (poprzez określenie poziomu jej kapitałów własnych na poziomie wartości rzeczywistej/rynkowej aportu), z drugiej strony zaś stworzenie w tej spółce pożądanej struktury kapitałów, tj. struktury uwzględniającej potrzebę istnienia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kapitału zapasowego, adekwatnego do ryzyk, związanych z planowaną przez ww. spółkę działalnością, możliwego do wykorzystania w przyszłości (np. w razie realizacji strat lub w razie zamiaru umorzenia udziałów) bez obniżania kapitału zakładowego (należy zauważyć, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopuszczalny jest wykup udziałów od jej wspólników w celu ich umorzenia bez konieczności obniżenia kapitału zakładowego, gdzie cenę wykupu można sfinansować w ciężar kapitału zapasowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z objęciem udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji w spółce akcyjnej o wartości rzeczywistej/rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów, przychodem podatkowym Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie będą miały podstaw do określenia go w innej wysokości.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z objęciem udziałów w zawiązywanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji w spółce akcyjnej o wartości rzeczywistej/rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przychodem wnioskodawcy będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów, natomiast organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie będą miały podstaw do określenia go w innej wysokości.

Wskazane zasady opodatkowania wynikają z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z uwagi na to, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma osobowość prawną, i dochodzi do wniesienia do niej wkładu niepieniężnego w postaci akcji w spółce akcyjnej, spełnione będą przesłanki zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem Wnioskodawca w związku z objęciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za przedmiotowy aport uzyska przychód podatkowy.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

W myśl art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Artykuł 19.1. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio."

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie podstaw merytorycznych dla określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych w zamian za wkład niepieniężny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przede wszystkim byłoby to sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy stanowi wartość nominalna udziałów, którą określa umowa spółki. Użycie przez ustawodawcę określenia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o jakiekolwiek inne wyznaczniki. Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być pod uwagę jedynie określona w umowie spółki wartość nominalna udziałów - nie zaś jakakolwiek inna wartość, w szczególności zaś bez znaczenia dla wysokości przychodu pozostaje np. cena emisyjna udziałów (lub akcji) lub np. rynkowa wartość wkładu. Dodać należy, że w przypadku spółek kapitałowych sytuacja, w której zachodzi rozbieżność (i to niekiedy bardzo znaczna) pomiędzy wartością nominalną a wartości (ceną emisyjną) emitowanych udziałów lub akcji występuje bardzo często i można ją określić jako typową. Wynika to z faktu, że wartość nominalna jest wartością stałą, natomiast ich wartość rzeczywista jest zmienna. Nadto z przepisów kodeksu spółek handlowych w sposób jednoznaczny wynika, że ustawodawca pozostawia wspólnikom bądź to właściwym organom spółki decyzję co do tego, jaką wartość wkładu związać kapitałem zakładowym (o ile oczywiście spełniony jest minimalny wymóg ustawowy), a jaką wartość przelać na kapitał zapasowy. Zakładając więc racjonalność ustawodawcy i świadomość po stronie ustawodawcy oczywistego faktu, że bardzo często występuje różnica pomiędzy wartością nominalną a wartością (ceną) emisyjną udziałów/akcji (oraz że to wartość/cena emisyjna odpowiada wartość wkładów), należy przyjąć, że wprowadzając art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w określonym brzmieniu ustawodawca uwzględnił powyższą okoliczność i nie nosił się z zamiarem opodatkowania innej wartości, niż dosł. "nominalna".

Wobec tego przyjęcie, że przychodem podatkowym jest wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, stanowi świadomy wybór racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu np. z wartością rynkową z wartością/ceną emisyjną udziałów lub akcji, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w tymże art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zawarte w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odesłanie do "odpowiedniego stosowania" art. 19, oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej, które dotyczy przepis odsyłający. Skoro zatem w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, a więc wartość określona umownie przez strony (także, gdy strony umownie oraz zgodnie z prawem określają wartość/cenę emisyjną w innej wysokości, odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu aportu, i wprost ujawniają ją w umowie spółki), to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 19 ust. 1 zd. drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim wypadku w ogóle nie można twierdzić aby "cena" - tym bardziej, że ceną udziałów/akcji jest wartość/cena emisyjna - "bez uzasadnionej przyczyny" znacznie odbiegała od wartości rynkowej wkładu niepieniężnego, gdyż wartość/cena emisyjna w żaden sposób od niej nie odbiega, a wartość nominalna może od wartości rynkowej wkładu pieniężnego odbiegać, i to znacznie.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że przedstawiony wyżej pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych - tytułem przykładu należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w dnia 12 maja 2005, sygn. akt II FSK 558/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 917/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/ Bd 699/09). Takie samo stanowisko prezentuje również Minister Finansów w najnowszych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym, czego przykładem jest np. interpretacja Ministra Finansów wydana w jego imieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2010 r., nr IPPB2/415-680/09-2/MK), interpretacja Ministra Finansów wydana w jego imieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2010 r., nr IBPBII/2/415-1262/09/MM), interpretacja Ministra Finansów wydana w jego imieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2010 r. nr IBPBII/2/415-1264/09/ŁCz, interpretacja Ministra Finansów wydana w jego imieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2010 r. nr ITPB1/415-421/09-S/TK, interpretacja Ministra Finansów wydana w jego imieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2010 r. nr IPPB2/415-596/10-2/MK, interpretacja Ministra Finansów wydana w jego imieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2010 r. nr IPPB2/415-595/10-2/MK, interpretacja Ministra Finansów wydana w jego imieniu przez Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 sierpnia 2011 r. nr ITPB1/415-748/11/HD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Z kolei z art. 17 ust. 2 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca posiada akcje w spółce akcyjnej. Akcje Wnioskodawcy nie stanowią większości kapitału zakładowego ani większości głosów w tej spółce.

Wnioskodawca rozważa zawiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Na pokrycie udziałów w tej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza wnieść aport rzeczowy w postaci wszystkich posiadanych przez niego akcji w spółce akcyjnej.

Wnioskodawca obejmie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości nominalnej, która będzie niższa od wartości rzeczywistej/rynkowej przedmiotu aportu. Nadwyżka wartości rynkowej wnoszonych akcji z dnia ich aportowania nad wartości nominalną objętych przez Wnioskodawcę udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Pojęcie objęcia udziałów (akcji) dotyczy nabycia własności (nowo) powstających praw, co zwykle ma miejsce przy zawiązywaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zgodnie z art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.), jak również przy podwyższaniu kapitału zakładowego takich spółek.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Z brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład.

Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Reasumując, stwierdzić należy, że w związku z objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki akcyjnej - o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów - przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób winna osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się do tutejszego organu o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.