ITPB1/415-75/14/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: "Spółka Jawna") będącej wspólnikiem innej spółki jawnej (dalej: "Spółka Osobowa"). Spółka Osobowa będzie posiadała wierzytelność z tytułu pożyczki wobec podmiotu trzeciego, którą otrzyma w drodze wkładu niepieniężnego od jednego ze swoich wspólników (dalej: "Wierzytelność"). W momencie wniesienia aportu na Wierzytelność tę składa się kwota należności głównej oraz naliczone do momentu wniesienia aportu odsetki od pożyczki. W przyszłości podmiot trzeci dokona spłaty Wierzytelności. Spłacona kwota będzie odpowiadała wskazanej powyżej wartości Wierzytelności z dnia aportu do Spółki Osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spłata przez dłużnika na rzecz Spółki Osobowej Wierzytelności spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Jawnej będącej wspólnikiem Spółki Osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata przez dłużnika na rzecz Spółki Osobowej Wierzytelności nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Jawnej będącej wspólnikiem Spółki Osobowej. Spółki jawne stanowią spółki osobowe i nie są objęte zakresem podmiotowym ustawy o podatku dochodowych. Inaczej mówiąc obie spółki jawne (Spółka Jawna i Spółka Osobowa) pozostają transparentne podatkowo a opodatkowanie tych podmiotów ma miejsce na poziomie ich wspólników. W opisanym zdarzeniu przyszłym dłużnik Spółki Osobowej dokona spłaty na jej rzecz Wierzytelności. Wierzytelność ta wejdzie w skład majątku Spółki Osobowej na skutek wniesienia przez jednego z jej wspólników wkładu niepieniężnego. W przypadku uzyskania przez Spółkę Osobową spłaty Wierzytelności, która została uprzednio wniesiona do niej aportem, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie wspólników tej spółki, w tym Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, że spłata ta nie spowoduje wzrostu wartości majątku Spółki Osobowej, ani też żadnego przysporzenia majątkowego u Wnioskodawcy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie sposób zatem uznać, że spłata Wierzytelności przez dłużnika wiązać się będzie ze wzrostem wartości majątku Spółki Osobowej (a zatem de facto: wspólników tej spółki), ponieważ spłata ta oznaczać będzie jedynie pewnego rodzaju konwersję majątku niepieniężnego Spółki Osobowej na pieniężny. Wnioskodawca wskazuje, że prezentowane przez Niego stanowisko jest zbieżne z utrwaloną linią orzeczniczą, zgodnie z którą przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są wyłącznie takie przysporzenia majątkowe, które mają charakter trwały i definitywny, tj. bezzwrotny. Powyższy pogląd został potwierdzony między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Ke 71/10).

Wnioskodawca uważa, że w przypadku opisanej w stanie faktycznym spłaty Wierzytelności, która uprzednio została wniesiona aportem do Spółki Osobowej nie sposób uznać, iż po stronie samego Wnioskodawcy dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają m.in. najświeższe interpretacje organów podatkowych w tym interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 października 2013 r. (IPTPB2/415-491/13-2/JR), który uznał za prawidłowe stanowisko, że spłata przez dłużnika Wierzytelności uprzednio wniesionej przez Niego aportem do Spółki Jawnej, nie spowoduje po Jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analogiczne stanowisko przedstawiono też w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2012 r. (nr ILPB4/423-169/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 maja 2012 r. (nr ILPB4/423-72/12-3/MC), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2011 r. (nr ILPB3/423-103/11-3/KS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym do Spółki Osobowej - której wspólnikiem jest Spółka Jawna, której udziałowcem jest Wnioskodawca - ma zostać wniesiona w drodze wkładu niepieniężnego, przez jednego ze wspólników, wierzytelność z tytułu pożyczki wobec podmiotu trzeciego. W przyszłości podmiot trzeci dokona spłaty tej wierzytelności.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Według art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Wniesienie w formie wkładu niepieniężnego (aportu) wierzytelności nie pozwala na proste potraktowanie skutków tej czynności jako przeniesienia na nabywcę praw i obowiązków prywatno i publicznoprawnych wnoszącego wkład. Objęcie udziałów w zamian za aport to zdarzenie, które wywołuje określone konsekwencje podatkowe przewidziane w ww. ustawie.

Taką konsekwencją jest właśnie uznanie, że wniesienie aportu - wierzytelności z tytułu pożyczki do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Wierzytelność stanie się natomiast składnikiem majątku Spółki Osobowej - co słusznie zauważa Wnioskodawca - który może służyć uzyskiwaniu przychodów w przyszłości. Należy przy tym podkreślić, że wierzytelność jest uprawnieniem do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługującym wierzycielowi wobec dłużnika. Stanowi ona zbywalne prawo majątkowe, którego realna wartość jest uzależniona od szeregu czynników, takich jak choćby bezsporność, stopień ściągalności, istniejące zabezpieczenia, itp.

Z treści art. 11 ust. 1 ustawy wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychód stanowią zatem otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przez termin "otrzymane", zgodnie ze Słownikiem języka polskiego należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Według art. 18 ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, Spółka Osobowa stanie się nowym wierzycielem - podmiotem uprawnionym do żądania od dłużnika spełnienia świadczeń z określonych stosunków zobowiązaniowych. W związku z realizacją tych uprawnień, na jej rzecz mogą wpłynąć środki pieniężne wpłacane przez dłużnika nabytej wierzytelności. Należy podkreślić, że spłata ciążącego na dłużniku zobowiązania przysługuje wierzycielowi. Zatem w momencie otrzymania tej spłaty wierzyciel uzyskuje faktyczne władztwo nad spłaconymi środkami, tj. osiąga przysporzenie majątkowe, które - u Wnioskodawcy - w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych.

Mając zatem na uwadze powyższe - na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w oparciu o obowiązujące regulacje prawne - stwierdzić należy, że spłata wierzytelności z tytułu pożyczki wobec podmiotu trzeciego, która zostanie wniesiona przez wspólnika, jako wkład niepieniężny do Spółki Osobowej - będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalając wysokość przychodów Wnioskodawca winien uwzględnić zasady wynikające z cytowanego art. 8 ustawy.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przytoczonego we wniosku wyroku WSA w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie I SA/Ke 71/10, zauważyć należy, że niezależnie od obowiązku uwzględniania ocen wyrażonych w orzecznictwie, organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych nie jest związany orzeczeniem wydanym w innej sprawie. Orzeczenia sądów, są bowiem rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Notabene powołany wyrok dotyczy skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki komandytowej, a więc kwestii która nie była przedmiotem żądania Wnioskodawcy. Poza tym, organ nie kwestionuje słuszności tego rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Niezależnie od tego podkreślić trzeba, że obejmują wprawdzie kwestie związane ze spłatą wierzytelności, jednakże zostały wydane w oparciu o zdarzenia przyszłe, które istotnie różnią się od sytuacji Wnioskodawcy. W interpretacjach o nr: ILPB4/423-169/12-2/ŁM, ILPB4/423-72/12-3/MC oraz ILPB3/423-103/11-3/KS procedowano w zakresie problematyki dotyczącej akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, których status podatkowoprawny był szczególnie uregulowany na tle wspólników innych spółek osobowych. Natomiast z interpretacji o numerze IPTPB2/415-491/13-2/JR wynika, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo, czego organ wydający niniejszą interpretację indywidualną nie kwestionuje.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.