ITPB1/415-747/13/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2013 r. (data wpływu) - uzupełnionym pismem z dnia 4 października 2013 r. (data wpływu) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia od opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 3 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 4 października 2013 r. (data wpływu) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia od opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej pod nazwą P., wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego, działającej od 2003 r. Spółka nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług. Dochód uzyskiwany opodatkowany jest na zasadach ogólnych, wg skali podatkowej. Przedmiotem działalności spółki jest działalność opiekuńczo - pedagogiczna łącznie z działalnością edukacyjną prowadzoną w formie przedszkola dla dzieci w wieku od lat trzech do rozpoczęcia przez nie nauki w szkole podstawowej. Działalność przedszkola finansowana jest z wpłat dokonywanych przez rodziców (tzw. czesne) oraz z dotacji wypłacanych przez Urząd Gminy na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczonych na dofinansowanie wydatków związanych z funkcjonowaniem przedszkola, za wyjątkiem wydatków inwestycyjnych oraz wydatków na wyżywienie.

Ustalenie dochodu do opodatkowania do chwili obecnej dokonywane było oparciu o zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przy czym do chwili obecnej kwota dochodu ustalana była w następujący sposób: z kwoty przychodów zaewidencjonowanych w księdze nie wyłączano kwot otrzymanych dotacji, a z kwoty poniesionych kosztów nie wyłączano wydatków sfinansowanych przedmiotową dotacją. Do zeznania podatkowego przyjmowano przypadającą na Wnioskodawczynię - wspólnika kwotę dochodu stanowiącą różnicę wynikającą z łącznej kwoty przychodów i kosztów. W efekcie stosowania takiego rozwiązania zawyżano kwotę przychodów, kosztów oraz dochodu do opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy jeżeli część dotacji przeznaczona została na pokrycie kosztów pracy współwłaściciela, które to koszty są de facto wynagrodzeniem za pełnione przez niego funkcje dyrektora przedszkola, kadrowej, zaopatrzeniowca oraz wychowawczyni przedszkolnej, to ta część dotacji jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy w takiej sytuacji, Wnioskodawczyni ma prawo do skorygowania zeznań podatkowych za lata 2007 - 2012, w związku z faktem opodatkowania dochodu zwolnionego od opodatkowania, oraz przeliczenia błędnie ustalonych zaliczek na podatek dochodowy w 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część dotacji przeznaczona na wynagrodzenie pracy współwłaściciela nie stanowi dla niej wynagrodzenia za pracę, lecz przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie powołanego przepisu, a zatem Wnioskodawczyni ma prawo do skorygowania błędnie złożonych zeznań podatkowych za lata 2007- 2012 oraz do przeliczenia zaliczek na podatek dochodowy w 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych przedszkoli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), są podatnikami podatku dochodowego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne przedszkoli niepublicznych stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej, prowadzącej działalność opiekuńczo - pedagogiczną łącznie z działalnością edukacyjną prowadzoną w formie przedszkola. Działalność przedszkola finansowana jest z wpłat dokonywanych przez rodziców (tzw. czesne) i dotacji wypłacanych przez Urząd Gminy na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczonych na dofinansowanie wydatków związanych z funkcjonowaniem przedszkola, za wyjątkiem wydatków inwestycyjnych oraz wydatków na wyżywienie.

Ustalenie dochodu do opodatkowania do chwili obecnej dokonywane było w oparciu o zapisy dokonywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przy czym kwota dochodu ustalana była w następujący sposób: z kwoty przychodów zaewidencjonowanych w księdze nie wyłączano kwot otrzymanych dotacji, a z kwoty poniesionych kosztów nie wyłączano wydatków sfinansowanych przedmiotową dotacją. Do zeznania podatkowego przyjmowano przypadającą na Wnioskodawczynię (udziałowca) kwotę dochodu stanowiącą różnicę wynikającą z łącznej kwoty przychodów i kosztów.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych przedszkoli, o których mowa w ww. ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Taką odrębną ustawą jest ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). Treść art. 90 ust. 1 tej ustawy stanowi, że niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy.

Zatem dotacje przyznane przedszkolom niepublicznym z gminy lub powiatu - na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W związku z powyższym otrzymane przez Wnioskodawczynię - wspólnika spółki jawnej - dotacje na prowadzenie przedszkola, o którym mowa we wniosku stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że o ile pobieranie przez Wnioskodawczynię należności tytułem wynagrodzenia ze środków pochodzących z dotacji - w świetle odrębnych przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej - jest prawnie dopuszczalne i nie stoi w sprzeczności z zawartą z Urzędem Gminy umową, to działanie takie nie powoduje obowiązku opodatkowania pobranych środków. W dalszym ciągu źródłem ich finansowania jest bowiem dotacja, zwolniona z opodatkowania. Wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, otrzymana przez Wnioskodawczynię dotacja z jednostki samorządu terytorialnego, nie stanowi dla Wnioskodawczyni wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie generuje więc obowiązku odprowadzania od uzyskanego dochodu zaliczek na podatek, ani nie rodzi konieczności wykazywania ww. dochodu w zeznaniu podatkowym.

Odnosząc się natomiast do możliwości dokonania korekt zeznań podatkowych złożonych za lata 2007 - 2012, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zgodnie z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W przypadku gdy w złożonym pierwotnie zeznaniu podatkowym, podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, stosownie do treści art. 75 § 2 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, korektę składa się wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (w którym to wniosku winna być określona kwota nadpłaty). Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w myśl art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podatnik może skutecznie skorygować wysokość zobowiązania podatkowego, o ile zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia wymienione zostały w art. 70 i art. 70a Ordynacji podatkowej.

Jeżeli zatem złożone przez Wnioskodawczynię za lata 2007-2012 zeznania podatkowe zawierają nieprawidłowe dane, to przysługuje ww. prawo do ich skorygowania. Podobnie, w przypadku nieprawidłowego obliczenia zaliczek na podatek dochodowy za 2013 rok, należy dokonać odpowiednio korekty przychodów, kosztów oraz dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i prawidłowo obliczyć zaliczki na podatek dochodowy za 2013 r.

Końcowo zastrzec należy, iż - z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego - prawidłowość i rzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych oraz złożonych zeznań podatkowych i ich korekt nie może być oceniona w interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.