ITPB1/415-747/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z dokonaniem darowizny udziałów w spółce kapitałowej na rzecz spółki cypryjskiej - jest prawidłowe.

W dniu 18 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z dokonaniem darowizny udziałów w spółce kapitałowej na rzecz spółki cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca posiada udziały (dalej: "Udziały") w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, w których jest mniejszościowym udziałowcem.

Wnioskodawca rozważa dokonanie darowizny wszystkich lub części Udziałów spółki z o.o. z siedzibą w Polsce. Darowizna zostałaby dokonana na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, będącej cypryjskim rezydentem podatkowym (dalej "Spółka cypryjska"), w której Wnioskodawca obecnie jest jedynym udziałowcem. Jednocześnie Wnioskodawca w Spółce cypryjskiej sprawuje funkcję członka zarządu (tzw. Dyrektora wg prawa cypryjskiego) w zarządzie 3 - osobowym (oprócz Wnioskodawcy powołanych zostało jeszcze 2 członków). Zatem darowizna na rzecz Spółki cypryjskiej zostałaby dokonana w sytuacji, w której Wnioskodawca byłby jedynym udziałowcem i jednocześnie jednym z 3 członków zarządu. Wskazać należy, że w zamian za dokonanie darowizny Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia od Spółki cypryjskiej, w szczególności, w zamian za Udziały nie otrzyma zapłaty (jakby było w przypadku transakcji odpłatnego zbycia Udziałów) jak również nie obejmie udziałów w Spółce cypryjskiej (tak jakby to było w przypadku wniesienia Udziałów aportem do Spółki cypryjskiej). W związku z otrzymaniem darowizny, Spółka cypryjska nie będzie również zobowiązana do późniejszych świadczeń na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonanie przez Wnioskodawcę darowizny Udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, na rzecz Spółki cypryjskiej, w której Wnioskodawca byłby jedynym udziałowcem i jednym z członków zarządu, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podatników podatku dochodowego przez przychody podatkowe należy rozumieć, zgodnie z ogólną definicją zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Katalog przychodów jest szeroki, mogą to być pieniądze, wartości pieniężne, a także wartość wszelkich innych świadczeń. Istotnym jest jednakże, iż powyższe świadczenia muszą być przez Wnioskodawcę otrzymane lub postawione do jego dyspozycji. A zatem w przypadku darowizny Udziałów nie powstanie przychód (dochód) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, iż umowa zawarta między Nim a Spółką cypryjską będzie spełniała warunki umowy nazwanej - umowy darowizny - wskazane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej Kodeks cywilny"). Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, w umowie darowizny "darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku". Podstawową cechą takiej umowy i warunkiem koniecznym dla możliwości mówienia o darowiźnie jest nieodpłatność umowy. Poprzez nieodpłatność należy rozumieć taką sytuację, gdy obdarowany, w zamian za otrzymaną darowiznę lub w związku z jej otrzymaniem nie jest zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz darczyńcy - ani w chwili otrzymania darowizny, ani w przyszłości. Tym samym, skutkiem darowizny jest wyłącznie jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu obdarowanego. Darczyńca (tutaj w osobie Wnioskodawcy) w związku z dokonaniem darowizny w postaci Udziałów nie otrzymuje od obdarowanego (Spółki cypryjskiej) nic w zamian. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, w chwili przekazania Udziałów Spółce cypryjskiej Wnioskodawca nie otrzyma w zamian żadnych świadczeń lub innych korzyści majątkowych, w szczególności nie otrzyma zapłaty za Udziały (jakby było w przypadku transakcji zbycia Udziałów) jak również nie obejmie udziałów w Spółce cypryjskiej (jakby było w przypadku wniesienia Udziałów aportem do Spółki cypryjskiej). Innymi słowy, dokonując darowizny, jako darczyńca Wnioskodawca będzie przekazywał aktywa ze swojego majątku (Udziały) na rzecz Spółki cypryjskiej w zamian nie otrzymując żadnych świadczeń pieniężnych bądź niepieniężnych od obdarowanego (Spółki cypryjskiej).

Tym samym, w świetle ogólnych zasad określania przychodu podatkowego, zawartych w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstaw do uznania, że w chwili dokonania darowizny, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Art. 11 ww. ustawy zawiera również odwołanie do szczególnych przepisów regulujących kwestie powstawania przychodu w szczególnych sytuacjach, między innymi w przypadku przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych ". W świetle powołanego wyżej przepisu wskazać należy, iż powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w związku ze zbyciem Udziałów jest uzależnione od odpłatności przeprowadzanych działań, gdyż tylko w takiej sytuacji może powstać po stronie podatnika przychód należny. W ocenie Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem darowizny Udziałów, Spółka cypryjska nie będzie zobowiązana do jakichkolwiek świadczeń na jego rzecz. W zamian za Udziały Wnioskodawca nie otrzyma pieniędzy od Spółki cypryjskiej, nie obejmie również udziałów w tej Spółce. Tym samym uzasadnionym jest stanowisko, iż dokonanie darowizny Udziałów na rzecz Spółki cypryjskiej nie może być uznane za ich odpłatne zbycie. Oznacza to, że w związku z dokonaniem darowizny Udziałów nie będzie powstawał po stronie Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych. Reasumując powyższe rozważania należy uznać, iż przeniesienie przez Wnioskodawcę Udziałów na rzecz Spółki cypryjskiej w formie darowizny nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii Wnioskodawcy, bez znaczenia dla podatkowoprawnej oceny zdarzenia pozostaje okoliczność, że będzie on jedynym udziałowcem oraz jednym z 3 członków zarządu w Spółce cypryjskiej. Bez względu na to, czy w jego posiadaniu znajdują się udziały Spółce cypryjskiej, Spółka ta pozostaje odrębnym bytem na rzecz którego dokonana zostanie darowizna przez Wnioskodawcę i jako osoba prawna - kapitałowa Spółka cypryjska - jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich udziałowców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Przez pojęcie "darowizny" należy rozumieć typ umowy nazwanej, określonej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), na mocy której (stosownie do art. 888 ustawy - Kodeks cywilny) darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny, jako czynności nieodpłatnej jest brak po stronie darczyńcy ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Celem, jaki leży u podstaw darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego - do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

Z przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać darowizny udziałów, które posiada w spółce kapitałowej, na rzecz spółki kapitałowej na Cyprze. W związku z darowizną Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia, w szczególności nie otrzyma zapłaty za darowane udziały.

Z treści wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono przypadków, w których podatnik daruje akcje. Tak, więc wśród zdarzeń, które skutkują powstaniem dochodu z kapitałów pieniężnych nie ma przypadków zbycia udziałów w spółce w formie darowizny.

Mając na uwadze powyższe uregulowania zawarte w cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że wskutek przekazania w formie darowizny na rzecz spółki cypryjskiej udziałów, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli Wnioskodawca nie obejmie w zamian udziałów bądź nie otrzyma jakiegokolwiek ekwiwalentu za darowane akcje, tak w momencie zawarcia umowy, jak i w przyszłości.

W konsekwencji powyższych uregulowań stwierdzić należy, iż jeżeli w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, przekazanie przez Wnioskodawcę darowizny w postaci udziałów na rzecz kapitałowej spółki cypryjskiej będzie stanowiło darowiznę o której mowa w art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, to powyższe oznaczać będzie, iż fakt dokonania tej darowizny, czyli nieodpłatne zbycie udziałów lub akcji nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy i w związku z tym obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby jednak okazało się, że przedmiotowa "darowizna" ma charakter zwrotny np. będzie elementem jakiegokolwiek rozliczenia w teraźniejszości bądź przyszłości, wówczas należałoby uznać, że nie wystąpi tu przypadek darowizny w rozumieniu Kodeksu cywilnego i w związku z tym organ podatkowy może wywieść skutki podatkowe adekwatne do ustalonej sytuacji faktycznej.

Należy przy tym zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ustalanie, czy opisana "darowizna" ma charakter bezzwrotnego świadczenia, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Jeżeli jednak przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, w szczególności, jeżeli umowa darowizny będzie związana ze świadczeniem wzajemnym spółki cypryjskiej w jakiejkolwiek formie, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.