ITPB1/415-746/09/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wspólnikom środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wspólnikom środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 2008 r. dokonano przekształcenia formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Wspólnikami przekształconej spółki są wyłącznie wspólnicy spółki przekształconej (spółki z o.o.), zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne. W wyniku przekształcenia kapitał zakładowy spółki przekształconej został przeznaczony na kapitał podstawowy, zaś jej kapitały (fundusze) rezerwowy i zapasowy pozostały w dotychczasowej wysokości w spółce przekształconej. Obecnie planuje się wypłatę wspólnikom części środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym. Kapitał zapasowy powstał w latach ubiegłych z zysków wypracowanych przez spółkę z o.o., przeznaczony na ten kapitał uchwałami zgromadzenia wspólników spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym wypłata przez spółkę przekształconą (komandytową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z kapitałów zapasowych spółki przekształcanej (spółki z o.o.), które w wyniku przekształcenia zostały przeniesione na kapitał zapasowy spółki przekształconej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wspólnikom środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki przekształconej nie spowoduje u nich przychodu do opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, analogiczna zasada dotyczy rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Zysk wypracowywany przez przekształconą spółkę komandytową nie musi być obligatoryjnie dzielony w całości przez wspólników, gdyż spółki prawa handlowego mogą tworzyć fundusze rezerwowe i zapasowe. W związku z powyższym w księgach rachunkowych spółki komandytowej wykazywane są przychody, koszty i zysk całej spółki osobowej łącznie. Następnie na podstawie zapisów dokonanych w księgach należy obliczyć odrębnie dla każdego wspólnika według zasad obowiązującej go ustawy podatkowej przypadającą na niego kwotę przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Zarówno dla osoby fizycznej jak i prawnej będącej wspólnikiem spółki komandytowej, przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jest uwzględniany przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za dany rok nawet wówczas, jeżeli zysk wypracowany przez spółkę komandytową nie zostanie po zakończeniu roku obrotowego wypłacony wspólnikom. Sama czynność wypłaty, środków wspólnikom spółki komandytowej nie rodzi natomiast skutków podatkowych. Przyjęcie innego rozwiązania powodowałoby efekt podwójnego opodatkowania. Pierwszy raz na etapie zaliczek na podatek dochodowy od dochodu z działalności prowadzonej w formie spółki, a drugi raz w momencie podziału i wypłaty dochodu. Zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca w żadnej jednostce redakcyjnej nie wymienił jako rodzaju przychodu wartości wypłaconych środków pieniężnych z kapitałów zapasowych bądź rezerwowych powstałych przed przekształceniem Spółki kapitałowej w osobową. Wypłata powyższych środków nie stanowi również dochodu o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość niepodzielonych zysków, osiąganych przez spółki kapitałowe przestała być zyskiem niepodzielonym w sytuacji, kiedy środki te zostały przeznaczone na kapitał zapasowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki komandytowej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się również do przepisu art. 28 Kodeksu spółek handlowych zgodnie z którym majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zgodnie z wyżej cytowanym art. 553 § 3 kodeksu spółek handlowych wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Mając powyższe na uwadze majątek spółki przekształcanej jest zatem zaliczany na poczet wkładów do spółki przekształconej i staje się jej majątkiem. W konsekwencji wszelkie wypłaty dokonane przez przekształconą spółkę na rzecz wspólników stanowią wypłatę z majątku tej spółki.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Jak wynika z treści art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów osób fizycznych. Oznacza to, iż podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanego przepisu, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowej zarówno u komplementariuszy, jak i komandytariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, jednak zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, oraz zaciągać zobowiązania, czyli posiada zdolność prawną.

W odróżnieniu od spółek kapitałowych spółka osobowa jest transparentna podatkowo, co oznacza, iż dochód osiągnięty przez spółkę osobową opodatkowany jest na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału), nie zaś na poziomie samej spółki.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka powstała w wyniku przekształcenia - dokonanego w 2008 r. - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, zamierza obecnie wypłacić wspólnikom środki pieniężne zgromadzone na kapitale zapasowym, który powstał w wyniku przeniesienia kapitału zapasowego zgromadzonego w spółce przekształcanej.

Jednocześnie należy wskazać, iż w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, na moment przekształcenia w dniu 3 grudnia 2008 r. została wydana - na wniosek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - interpretacja indywidualna Nr ITPB1/415-610/08/MM, z której wynika, że fakt przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie powodował w dacie przekształcenia powstania u wspólników spółki dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze należy jednoznacznie stwierdzić, iż obecnie wspólnicy spółki komandytowej otrzymają dochód z majątku tej spółki. Pozostaje bez znaczenia fakt, iż wypłata zostanie dokonana ze środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym, na którym zgromadzono zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (poprzednika prawnego), bowiem jak wskazano uprzednio w wyniku przekształcenia majątek spółki przekształcanej stał się majątkiem spółki przekształconej. Zatem skoro obecnie wyżej wskazane środki pieniężne z tego majątku zostaną wypłacone wspólnikom spółki komandytowej, to nie można ich traktować jako środki wypracowane przez poprzednika prawnego Spółki, a tym bardziej jako kwoty pochodzące z kapitału zapasowego spółki przekształcanej.

Każdy więc ze wspólników spółki komandytowej będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu i obliczenia podatku od otrzymanych wypłat we własnym zakresie. W tej sytuacji po stronie Spółki nie powstanie obowiązek płatnika.

Mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła Spółka komandytowa, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż podatnikami są poszczególni wspólnicy. Spółka także w opisanym stanie faktycznym nie będzie występowała w roli płatnika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.