ITPB1/415-731/10/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2010 r. (data wpływu 19 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w kraju Unii Europejskiej - jest prawidłowe.

W dniu 19 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w kraju Unii Europejskiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Posiada Pan udziały w spółkach z grupy P. (50% udziałów w P. Sp. z o.o., 14,4% udziałów w I. Sp. z o.o., 20% udziałów w I. Sp. z o.o., 10% udziałów w P. Sp. z o.o. i 30% udziałów w P. Sp. z o.o.).

Zamierza Pan wnieść posiadane w wyżej wymienionych spółkach udziały do spółki kapitałowej z siedzibą w innym kraju Unii Europejskiej ("Spółka"). Uzyska Pan 100% udziałów w Spółce. Jeśli wniesie wszystkie swoje udziały, to Spółka uzyska odpowiednio po 50%, 14,4%, 20%, 10% i 30% praw głosu w spółkach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym przychodem (uzyskanym z tytułu wniesienia posiadanych przez siebie udziałów w spółkach do Spółki) będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce w sytuacji, gdy wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej aportu oraz czy przy ustalaniu przychodu nie będzie miało zastosowania drugie zdanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana zdaniem przychodem, powstałym na skutek wniesienia udziałów posiadanych w spółkach do Spółki, będzie w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość nominalna obejmowanych w Spółce udziałów. Do ustalenia przychodu nie będzie mieć zastosowania art. 19 ust. 1 zdanie drugie. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, ustala się stosując odpowiednio art. 19 tejże ustawy. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio."

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pierwsze i drugie zdanie) ma co do zasady zastosowanie do przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy i praw. Przepis ten statuuje zasadę, że przychód z tego tytułu równy jest cenie sprzedaży. Jednocześnie drugie zdanie tego przepisu wprowadza mechanizm, którego celem jest zapobieżenie praktykom polegającym na zaniżaniu faktycznej ceny sprzedaży w umowie, w celu obniżenia podstawy opodatkowania. Przepis ten z natury rzeczy dotyczy transakcji sprzedaży, gdzie w normalnych warunkach cena sprzedaży odpowiada wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Ustawodawca oddał tym samym fiskusowi wygodny instrument służący zapobieganiu nadużyciom, dzięki któremu, władze skarbowe mogą ustalać przychód na poziomie rynkowym, bez konieczności wykazywania przyczyn zaniżenia ceny (np. bez konieczności wykazania, że faktyczna cena była wyższa, lecz strony w umowie przedstawiły cenę niższą niż faktyczna).

W Pana opinii przepis ten, w zakresie zdania drugiego art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może mieć zastosowania do zbycia praw i rzeczy w formie wkładu niepieniężnego. W tym wypadku ustawodawca określił, że przychodem z takiej formy zbycia jest wartość nominalna otrzymanych udziałów. Specyfiką ustalania wartości nominalnej udziałów wydawanych udziałowcowi dokonującemu wkładu jest zasada, że wartość rynkowa wkładu jest tylko jednym z elementów obliczania wartości nominalnej emitowanych udziałów. Spółka i udziałowiec mają "wolną rękę" w tym zakresie. Jedynymi ograniczeniami są zakaz emitowania udziałów o wartości nominalnej wyższej niż wartość wkładu oraz prawa innych udziałowców. Oznacza to, że na gruncie kodeksu spółek handlowych, prawem udziałowca jest ustalenie wartości nominalnej emitowanych udziałów na poziomie niższym niż wartość rynkowa wkładu. Często również, udziałowiec musi ustalić wartość nominalną emitowanych udziałów na poziomie niższym niż wartość rynkowa wkładu, gdyż w przeciwnym razie nastąpiłoby ponadnormatywne uszczuplenie wartości innych udziałów i udziałowców (tzw. rozwodnienie). Z tych względów emitowanie udziałów o niższej wartości nominalnej niż wartość rynkowa wkładu nie jest działaniem sprzecznym z praktyką rynkową - w przeciwieństwie do ustalenia ceny sprzedaży poniżej wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży.

Pana zdaniem ustawodawca podatkowy nie mógł być nieświadomy tej specyfiki, zatem ustalenie poziomu ograniczenia wielkości przychodu z tytułu zbycia rzeczy lub praw w formie wkładu niepieniężnego do wysokości wartości nominalnej udziałów jest celowe. Innymi słowy, ustawodawca świadomy faktu, że wartość nominalna emitowanych udziałów jest zwykle niższa niż wartość rynkowa wkładu, rozmyślnie ustalił wielkość przychodu na poziomie wartości nominalnej udziałów. Gdyby celem przepisu było opodatkowanie zbycia w formie wkładu niepieniężnego na poziomie wartości rynkowej wkładu, to art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosiłby się do "wartości udziałów (akcji)" lub "wartości rynkowej udziałów (akcji)", a nie "wartości nominalnej udziałów (akcji)". Wprowadzenie "tylnymi drzwiami" zasady ustalenia przychodu na poziomie wartości rynkowej wkładu poprzez stosowanie zdania drugiego art. 19 ust. 1 ww. ustawy byłoby, Pana zdaniem, przejawem nieracjonalnej legislacji, dlatego należy uznać, że "odpowiednie" stosowanie art. 19 ust. 1 ustawy wyklucza możliwość stosowania zdania drugiego.

W Pana opinii dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że wolą ustawodawcy było ustalenie wielkości przychodu z tytułu wkładu niepieniężnego na poziomie wartości nominalnej wyemitowanych udziałów (a nie wartości rynkowej wkładu), są zasady ustalania wartości podatkowej praw i rzeczy wnoszonych do spółki. Jeżeli przedmiotem wkładu są środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wartość początkowa tychże składników, co do zasady nie może być wyższa niż wartość nominalna. Przyjmuje się, że zasada ta (choć nie jest wprost sformułowana w przepisach) ma zastosowanie także do innych rzeczy i praw. Gdyby zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie podatników z tytułu dokonania wkładu niepieniężnego na poziomie jego wartości rynkowej, to prowadziłoby to do niesymetrycznego opodatkowania.

Słuszność powyższego stanowiska potwierdza szerokie orzecznictwo oraz interpretacje władz skarbowych. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA", Wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1165/07), do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie ma wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W innym orzeczeniu (Wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt. II FSK 558/05) ponadto uznał, że przez wartość nominalną rozumieć należy wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. W wyroku z dnia 7 grudnia 2009 r. WSA w Bydgoszczy podkreślił, że użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie stwierdził, że w takim przypadku brana może być pod uwagę jedynie wartość ściśle już określona w umowie spółki. Identyczne niemalże wnioski wysnute zostały przez WSA w Gdańsku (wyrok z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt. I S.A./Gd 917/07) i WSA w Krakowie (wyrok z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt. I S.A./Kr 1326/06).

Ponadto, analogiczny pogląd został wyrażony w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 września 2005 r. (sygn. PD-1/4218/i-22/05), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-316/08-4/JG), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2007 r. (sygn. ITPB3/423-14/07/AT).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Pana przychodem z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za udziały w spółkach będzie określona w umowie wartość nominalna udziałów w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów (akcji) podlega dochód, ustalony w sposób wskazany w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy.

Stosownie do tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

* faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e, podatnik może powiększyć tylko o wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (o czym stanowi art. 22 ust. 1i ustawy).

Dochód uzyskany z objęcia udziałów opodatkowuje się według stałej stawki w wysokości 19% (art. 30b ust. 1 ustawy).

Przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30b ust. 3 ustawy).

Ze złożonego wniosku wynika, że planuje Pan dokonanie aportu w postaci posiadanych przez siebie udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki kapitałowej z siedzibą w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej. Ponadto ze złożonego wniosku wynika, że miejscem Pana zamieszkania jest terytorium Polski (ORD-IN, część B.3), w związku z powyższym w kontekście poruszonych we wniosku zagadnień przyjęto założenie, iż podlega Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii rezydencji podatkowej.

Na tle analizy ww. przepisów należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej z siedzibą na terenie Unii Europejskiej, w postaci udziałów w spółkach kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy - co do zasady - w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Okoliczności powyższej nie zmienia fakt, że obejmie Pan udziały (akcje) o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej udziałów (akcji) w innej spółce.

Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia treść art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Przepis art. 17 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, użyte w tym przepisie słowo "odpowiednio" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt. II FSK 1165/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 699/09).

Przy wnoszeniu aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w kraju Unii Europejskiej, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien Pan wykazać przychód w wysokości wartości nominalnej uzyskanych udziałów (akcji) spółki, objętych za wniesiony aport. Jeżeli ustalone zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1e ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów nie są niższe niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji) to nie wystąpi dochód do opodatkowania.

W odniesieniu do wskazanego we wniosku orzecznictwa należy stwierdzić, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Natomiast w kwestii wskazanych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.