ITPB1/415-730a/09/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2009 r. (data wpływu 23 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od środków trwałych zakupionych z otrzymanej dotacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od środków trwałych zakupionych z otrzymanej dotacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji między innymi wyrobów jubilerskich. W roku podatkowym 2009 zobowiązany jest Pan do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a od uzyskanego dochodu z prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych wg stawki podatkowej w wysokości 19%.

Wskazuje Pan, iż w roku podatkowym 2009 jest "małym podatnikiem", o którym to podatniku mowa w art. 5a pkt 20 oraz w art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W roku 2009 zamierza Pan zaliczyć jednorazowo, do kwoty 338.000 zł, odpisy amortyzacyjne od nabytych maszyn i urządzeń zaliczanych do grupy 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych, które to maszyny zostały nabyte w związku z modernizacją zakładu produkcyjnego. W związku z modernizacją zakładu produkcyjnego wystąpił Pan do Marszałka Województwa o objęcie programem regionalnym dofinansowania inwestycji w ramach Narodowej Strategii Spójności w ramach projektu o nazwie Podniesienie konkurencyjności oraz innowacyjności firmy "B" poprzez inwestycje w nowe technologie produkcji. W dniu 7 września 2009 r. Urząd Marszałkowski poinformował, iż wniosek Pana został pozytywnie zweryfikowany i zaakceptowany przez Instytucję Zarządzającą Programem Regionalnym i zostało zatwierdzone dofinansowanie w kwocie ogółem 153.750, które zostanie refundowane z poniżej wymienionych środków:

* Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego - 130.687 zł 50 gr,

* budżet państwa - 23.062 zł 50 gr.

Pana udział własny w przedmiotowym programie regionalnym wyniesie natomiast 153.750 zł. Przedmiotowe dofinansowane uzyska Pan prawdopodobnie w miesiącu październiku 2009 r. Przed otrzymaniem zawiadomienia o przyznaniu dofinansowania w kwocie 153.750 zł nabył Pan następujące maszyny i urządzenia: odlewarkę, piec obrotowy, woskownik na kwotę netto 300.000 zł. Nabycie maszyn udokumentowane zostało fakturą VAT z dnia 18 czerwca 2009 r. Wierzytelność za nabyte maszyny została opłacona w dniu 3 lipca 2009 r. w całości. Opisane powyżej maszyny zostały przyjęte do użytkowania w miesiącu lipcu 2009.

Ponadto z nabyciem przedmiotowych środków trwałych związany był wydatek w kwocie netto 7.500 zł, a dotyczący przygotowania projektu opisanego powyżej programu dofinansowania. Przygotowanie projektu udokumentowano fakturą VAT z dnia 18 sierpnia 2009 r. W miesiącu lipcu 2009 r. zaewidencjonował Pan w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako koszt uzyskania przychodu miesiąca lipca 2009 r. odpis amortyzacyjny w wysokości 300.000 zł w ramach limitu, o którym mowa w art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wydatek związany z przygotowaniem przez firmę konsultingową projektu dofinansowania, w kwocie 7.500 zł zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu w dniu 18 sierpnia 2009 r.

Ponadto w dniu 18 sierpnia 2009 r. nabył Pan oraz przyjął do użytkowania w miesiącu wrześniu 2009 r. szereg maszyn i urządzeń między innymi:

* pompę próżniową za kwotę 8.000 zł,

* maszynę do przygotowania masy gipsowej za kwotę 51.133 zł 46 gr.

Wierzytelności za nabyte środki trwałe zostały opłacone w dniu 18 sierpnia 2009 r.

Odpisy amortyzacyjne od nabytych środków trwałych zaliczone zostaną do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu sierpniu 2009 r. w następującej wysokości:

* pompa próżniowa - odpis amortyzacyjny w wysokości 8.000 zł,

* maszyna do przygotowania masy gipsowej - odpis amortyzacyjny w wysokości 30.000 zł złotych.

Od niezamortyzowanej części maszyny do przygotowania masy gipsowej, tj. od kwoty 21.133 zł 46 gr, zamierza Pan dokonywać odpisów amortyzacyjnych wg metody degresywnej, o której mowa w art. 22k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy miał Pan prawo w miesiącu lipcu 2009 r. zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, odpisy amortyzacyjne od powyżej opisanych środków trwałych w kwocie 300.000 zł.

Czy ma Pan prawo od dnia 1 stycznia 2010 r. ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne obliczone metodą degresywną od wartości początkowej w kwocie 21.133 zł 46 gr środka trwałego o nazwie: maszyna do przygotowania masy gipsowej.

(pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, iż spełniał On w roku podatkowym 2009 kryteria tzw. "małego podatnika", miał prawo zaliczyć - stosownie do art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu lipcu 2009 r. opisy amortyzacyjne w kwocie 300.000 zł. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje, iż część wydatków na zakup przedmiotowych środków trwałych zostanie zwrócona w miesiącu październiku 2009 r. przez Marszałka Województwa.

Ponadto uważa Pan, iż stosownie do art. 22k ust. 8 ww. ustawy, będzie miał prawo od dnia 1 stycznia 2010 r. ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne obliczone metodą degresywną od wartości początkowej środka trwałego (maszyna do przygotowania masy gipsowej) w kwocie 21.133 zł 46 gr.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Kosztem uzyskania przychodów mogą być natomiast, zgodnie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Od 2007 r. niektórzy podatnicy mogą skorzystać ze szczególnych preferencji w zakresie amortyzacji środków trwałych tj. z tzw. amortyzacji jednorazowej. Szczegółowe zasady jej stosowania określają przepisy art. 22k ust. 7-12 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Na podstawie ust. 12 ww. art. 22k, przeliczenia na złote kwoty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wystąpiło zdarzenie, o którym mowa w tym przepisie, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Jak stanowi art. 22k ust. 9 ww. ustawy, przy określaniu limitu, o którym mowa w ust. 7, nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych od nieprzekraczającej 3.500 zł wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22f ust. 3.

Ustawą z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2009 r. Nr 69, poz. 587) zmieniono kwotę tego limitu. Zgodnie z art. 5 powołanej ustawy, w latach podatkowych rozpoczynających się w 2009 r. i 2010 r., kwota limitu odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w art. 22k ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz art. 16k ust. 7 ustawy zmienianej w art. 2 (tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), wynosi 100.000 euro w każdym z tych lat podatkowych.

W 2009 r. limit jednorazowych odpisów amortyzacyjnych stosownie do postanowień ww. ustawy wynosi 338.000 zł.

Zgodnie z przepisem art. 22k ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w ust. 7, nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lub stosować zasady określone w art. 22h ust. 4. Od następnego roku podatkowego podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych zgodnie z ust. 1 lub art. 22i; suma odpisów amortyzacyjnych, w tym dokonanych w pierwszym roku podatkowym oraz niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych.

Jednorazowa amortyzacja - stosownie do treści art. 22k ust. 10 - stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w aktach prawa wspólnotowego.

Określenie "mały podatnik" zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 20 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią jest to podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800.000 euro. Przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł. Powołaną powyżej ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmieniono również kwotę, po przekroczeniu której podatnik utraci status "małego podatnika". Na mocy art. 1 pkt 1 ustawy, "małym podatnikiem" jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro.

Zatem, w 2009 r. za małego podatnika można uznać tego, którego przychód ze sprzedaży wraz z podatkiem od towarów i usług za 2008 rok nie przekroczył 4.053.000 zł.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Natomiast treść art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem, dokonany - w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie dotacji - zwrot nakładów poniesionych w związku z zakupem środka trwałego, powoduje, iż wartość odpisów od tej części wartości środka trwałego, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Otrzymanie dotacji stanowi więc przesłankę do wydzielenia części odpisów amortyzacyjnych, równej kwotowo otrzymanemu zwrotowi nakładów na zakup środka trwałego i nie zaliczania tak wydzielonej części odpisów do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na to, iż przyznana dotacja stanowić będzie zwrot wydatków na zakup środków trwałych uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, jej otrzymanie skutkować będzie - w miesiącu otrzymania dofinansowania - zmniejszeniem bieżących kosztów podatkowych (za cały okres od rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego do miesiąca poprzedzającego miesiąc otrzymania dofinansowania) odpisów amortyzacyjnych w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej środka trwałego. Natomiast od miesiąca, w którym otrzymano dofinansowanie, kosztem uzyskania przychodów nie będzie kwota odpisów amortyzacyjnych w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej środka trwałego.

Skoro więc dotacja na zakup środka trwałego powoduje, że w tej części, w jakiej została otrzymana nie dokonuje się amortyzacji - jej otrzymanie nie obciążyło przysługującego limitu określonego w art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii zaliczania od dnia 1 stycznia 2010 r. do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych obliczonych metodą degresywną od wartości początkowej środków trwałych, dla których zastosowano jednorazową amortyzację stwierdzić należy, że jeżeli jednorazowy odpis amortyzacyjny był mniejszy od wartości początkowej środka trwałego, dalszych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej, przy zastosowaniu stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych lub od wartości początkowej przy zastosowaniu stawek podanych Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych, z zastrzeżeniem ust. 2, o współczynnik nie wyższy niż 2,0, a w następnych latach podatkowych od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania.

Pozostała część wartości początkowej środka trwałego - od którego dokonano jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, niższego jednak od wartości początkowej - będzie podlegała amortyzacji w latach następnych. Od następnego roku należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych metodą degresywną albo metodą liniową. Oczywiście suma wszystkich odpisów amortyzacyjnych nie może przekroczyć wartości początkowej środka trwałego.

Reasumując, w miesiącu lipcu 2009 przysługiwało Panu prawo skorzystania z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od zakupionych środków trwałych, natomiast od wartości niezamortyzowanych w pełni tą metodą środków trwałych można dokonywać odpisów amortyzacyjnych wg metody degresywnej, o której mowa w art. 22k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku polega natomiast na tym, że bezpodstawnie twierdzi Pan, iż bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje, iż część wydatków na zakup przedmiotowych środków trwałych zostanie zwrócona w miesiącu październiku 2009 r. przez Marszałka Województwa.

Jak wykazano, z treści przepisów ustawy wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wobec powyższego, skoro dotacja dotyczyła zakupionych środków trwałych, to w tej części w jakiej kwota wydatków poniesionych na ich zakup została zwrócona, odpisy amortyzacyjne nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.